재산 취득 후 가치증가와 증여세 완전포괄주의

객원 전문가 칼럼니스트 "김진우"

법무법인(유)화우 공인회계사

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재산 취득 후 가치증가와 증여세 완전포괄주의

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상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’) 제42조의3 규정은 재산 취득 후 타인의 기여에 따라 해당 재산의 가치가 증가한 경우 일정한 요건 하에 그 이익에 대해 증여세를 과세하도록 규정하고 있다. 그런데 같은 법 제4조 제1항 제3호 역시 ‘재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 이익’을 증여세 과세대상으로 규정하고 있다.

따라서 재산가치증가에 따른 이익과 관련하여 상증세법 제42조의3 규정에 따른 과세요건을 충족하지 않는 경우 제4조 제1항 제3호 규정에 따라 증여세가 과세될 수 있는지 실무상 의문이 제기될 수 있다. 아래에서는 이에 대해 간략히 살펴보고자 한다.

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상증세법 제4조 제1항 규정 개관

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상증세법 제4조 제1항은 각호에서 증여세 과세대상을 열거하고 있는데, (i) 제3호는 ‘재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익’, (ii) 제4호는 ‘제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3(재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여)에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익’, (iii) 제6호는 ‘제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익’을 각 규정하고 있다.

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위와 같이 상증세법 제4조 제1항은 ‘재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익’과 관련하여 제4호에 제42조의3 규정을 둔 것 이외에도 제3호와 제6호 규정을 두고 있다. 그런데 각호의 규정은 병렬적으로 규정되어 있으므로 문언상 서로 다른 과세대상을 규정한 것으로 볼 수 있고, 특히 제3호와 제6호 규정은 상증세법이 2015. 12. 15. 증여세 완전포괄주의를 강화하기 위해 관련 규정을 정비하는 과정에서 신설된 것이므로, 제42조의3 규정에 따른 과세요건을 충족하지 않는 경우 제4조 제1항 제3호 또는 제6호 규정을 근거로 증여세가 과세될 수 있는지 의문이 제기될 수 있다.

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그런데 대법원은 2024년 4월 개별 증여세 과세규정의 과세요건을 충족하지 않는 경우 특별한 사정이 없는 한 제4조 제1항 제6호 규정을 근거로 증여세를 과세할 수 없다는 취지의 판결을 선고하였다. 아래에서는 이와 관련한 법원의 판결을 먼저 살펴보고 이를 토대로 제4조 제1항 제3호 규정의 적용가능성에 대해 살펴보기로 한다.

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상증세법 제4조 제1항 제6호에 대한 판례와 제3호의 적용 문제

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가. 상증세법 제4조 제1항 제6호에 대한 판례

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대법원은 상증세법이 2015. 12. 15. 개정되기 이전에 과세관청이 증여세 완전포괄주의를 적용하여 증여세를 과세한 사안에서, “납세자의 예측가능성을 보장하고 조세법률관계의 안정성을 도모하기 위하여 증여재산가액의 계산에 관한 상속증여세법의 규정(이하 ‘가액산정규정’이라 한다)이 특정한 유형의 거래ㆍ행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래ㆍ행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래ㆍ행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래ㆍ행위가 상속증여세법 제2조 제3항의 증여의 개념에 해당할 수 있더라도 그에 대하여 증여세를 과세할 수 없다”라고 판단한 바 있다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결).

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즉, 개별 가액산정규정이 규율대상 거래 또는 행위 중 일부만을 과세대상으로 삼은 경우 과세대상에서 제외된 거래 또는 행위를 증여세 완전포괄주의로 과세할 수 없다는 것이다. 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 위해 증여세 완전포괄주의에 따른 과세를 제한한다는 취지로 이해할 수 있다.

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상증세법이 2015. 12. 15. 개정된 이후 이 법리가 여전히 적용되는지가 실무적으로 문제되었다. 그런데 대법원은 개정 후 상증세법 제40조 제1항 제2호 다목(전환사채 등의 주식전환이익에 대한 규정, 이하 ‘이 사건 규정’)에 따른 과세요건을 충족하지 않는 경우 같은 법 제4조 제1항 제6호 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지가 쟁점인 사건에서(이 사건 규정은 전환사채 등을 발행하는 법인의 최대주주의 특수관계인이 전환사채 등을 인수할 것을 요건으로 하나, 이 사건의 경우 전환사채 등의 인수인이 최대주주의 특수관계인이 아니었다), 위 판결을 그대로 원용하면서 그 취지에 따라 ‘개별 가액산정규정인 이 사건 규정은 과세대상과 과세범위를 한정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 보아야 하므로, 이 사건 규정의 과세대상에서 제외된 거래 또는 행위를 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등 특별한 사정이 없는 한 상증세법 제2조 제6호(증여의 정의) 등을 근거로 증여세를 과세할 수 없다’고 판단하였다(대법원 2024.04.12. 선고 2020두53224 판결 참조​).

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그러면서 상증세법 제4조 제1항 제6호는 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 변칙적인 증여에 대처하기 위해 경제적 실질이 개별 가액산정규정과 유사한 경우 개별 가액산정규정을 준용하여 증여세를 부과하기 위한 규정이지, 개별 가액산정규정의 과세대상에서 제외된 거래 또는 행위를 과세대상으로 삼기 위한 규정은 아니므로, 제4조 제1항 제6호를 근거로 증여세를 과세할 수 없다고 판단하였다.

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이러한 내용에 비추어 볼 때, 증여세 완전포괄주의를 제한한 종전의 법리는 상증세법 개정 이후에도 적용되는 것으로 해석될 수 있다.

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나. 제3호의 적용 문제

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상증세법 제4조 제1항 제3호의 적용가능성은 어떠할까? 이 규정은 상증세법 제2조 제6항에 따른 증여의 개념{즉, ‘행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것’} 중 ‘타인의 재산가치를 증가시키는 것’에 대응하는 이익을 과세대상으로 규정한 것으로, 증여세 완전포괄주의를 구체화한 규정으로 이해할 수 있다.

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따라서 앞서 살펴본 대법원 판결의 취지가 그대로 원용될 수 있다고 보아야 할 것이다. 이와 달리 상증세법 제4조 제1항 제3호에 따라 과세할 수 있다고 볼 경우 대법원 판결이 경계한 바와 같이 증여세 과세범위가 지나치게 확대되고 납세자의 예측가능성과 법적 안정성이 침해될 수 있다(서울고등법원 2024. 12. 12. 선고 2024누39792 판결).

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한편, 법원은 위 판결이 선고되기 이전에도 이미 제3호의 적용에 대해 부정적인 입장을 취하였다. 서울행정법원은 상증세법 제42조의3 규정의 과세요건을 충족하지 않은 경우 제4조 제1항 제3호 규정으로 과세가 가능한지 여부가 쟁점인 사안에서, “상증세법 제4조 제1항 제3호는 그 자체만으로는 최소한의 과세요건, 과세표준도 정하고 있지 아니한 추상적인 선언 규정이고, 나아가 상증세법 제42조의3 제1항에서 정한 주체, 재산취득, 재산가치증가사유의 요건을 갖추지 못한 거래 또는 행위는 설령 그것이 추상적으로는 같은 법 제4조 제1항 제3호의 개념에 들어맞더라도 이를 곧바로 증여세 과세대상으로 볼 수 없다. 결국 개별 가액산정 규정인 상증세법 제42조의3 제1항의 요건을 갖추지 못한 원고들에 대하여, 일반규정인 같은 법 제4조 제1항 제3호만을 적용해 증여세를 과세하는 것은 불가능하다고 보아야 한다”고 판단하였고, 서울고등법원 역시 이러한 판단을 그대로 인용하였다(서울행정법원 2022.01.21. 선고 2020구합68592 판결, 서울고등법원 2024.02.07. 선고 2022누38665 판결 참조. 대법원 2024. 6. 27. 선고 2024두38360 심리불속행 판결로 최종 확정됨).

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이러한 점을 모두 종합할 때, 대법원이 직접적인 판단을 내린 바 없어 결론을 완전히 단정할 수 없으나, 재산 취득 후 가치증가이익과 관련하여 상증세법 제42조의3 규정에 따른 과세요건을 충족하지 않는 경우 특별한 사정이 없는 한 제4조 제1항 제3호 규정을 근거로 증여세가 과세될 가능성은 낮다고 보아야 하지 않을까 생각된다.

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