“자산조정계정” 세무조정이 반드시 필요한가? (이동건 교수)

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객원 전문가 칼럼니스트 "이동건"

국립한밭대학교 회계세무학과 교수

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“자산조정계정” 세무조정이 반드시 필요한가?

이동건 교수

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정부는 합병ㆍ분할과 관련한 과세체계를 선진화함으로써 기업구조개편을 통한 경쟁력 제고에 기여할 목적으로 2009년 12월 31일 법인세법 규정을 대대적으로 손질하고 2010년 7월 1일 이후로 최초로 합병ㆍ분할하는 분부터 적용하도록 했다. 합병이나 분할을 과거에는 청산소득 및 합병ㆍ분할평가차익으로 과세했으나 개정 이후에는 기본적으로 양도한 것으로 보아 양도차익으로 과세하는 구조로 개편된 것이다.

다만, 원활한 기업구조조정을 지원하기 위해 일정 요건을 충족하는 적격합병ㆍ분할 등의 경우 자산을 장부가액으로 양도ㆍ양수한 것으로 보아 과세가 이연되도록 하여 합병ㆍ분할 시점에서는 과세문제가 발생하지 않도록 하였다. 즉, 합병ㆍ분할 등은 원칙적으로 자산을 시가로 양도ㆍ양수받은 것으로 보되 적격합병ㆍ분할의 경우 “자산조정계정”이라는 세무조정을 하도록 하여 시가를 장부가액으로 맞추게 한 것이다.

여기서 문제는 자산조정계정 관련한 조문 및 실무상 처리가 너무 복잡하다는 것이다. 미국이나 일본과 같이 단순히 피합병회사나 분할회사의 장부가액을 합병회사나 분할신설회사로 넘기는 직접법 대신 법인세법은 개별 자산ㆍ부채를 시가로 계상함과 동시에 그 미실현손익을 자산조정계정으로 세무조정(손금산입, △유보)하는 복잡한 간접법을 채택하고 있기 때문이다.

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합병의 예를 들어 보겠다.

(가정) • 합병법인은 피합병법인의 자산 및 부채를 인수하는데 적격합병 요건을 충족한다. • 자산 중 토지는 장부가액이 10억원인데 시가는 30억원이다. 나머지 자산 및 부채는 시가와 장부가액이 동일하다.

적격합병이므로 합병법인은 세무상 토지를 시가로 계상하되 자산조정계정을 사용하여 손금산입(△유보)하고 처분 시에 반대로 익금산입(유보)하여야 한다. 그렇게 하지 않으면 장기간이 지난 후에 토지를 양도하는 경우 이연된 양도차익이 과소하게 신고될 위험이 있다.

구분	회계처리	세무처리
합병 시점	합병은 원칙적으로 취득일의 공정가치로 측정하는 취득법을 적용하여 회계처리한다. 즉, 토지는 시가인 30억원으로 인식하고 차액 20억원은 자본잉여금으로 계상한다.	회계상 이미 시가로 처리되어 있으므로 세무상 장부가액을 시가에 맞추려면 시가조정(토지) 20억(익금산입, 기타)로 세무조정하고 동액을 자산조정계정 20억(손금산입, △유보) 처리한다.
처분 시점	5년 후 토지를 55억원에 처분한 경우 회계상 취득가액 30억원을 차감한 25억원이 토지양도차익으로 계상된다.	합병 시에 이미 시가조정(토지) 20억원(익금산입, 기타)로 세무상 취득가액 역시 30억원이 되어 양도차익 25억원이 계산된다. 하지만 합병 시 과세하지 못하고 이연한 20억원을 처분 시에 과세하려면 자산조정계정 20억(익금산입, 유보) 처리하여 총 45억원이 세무상 익금이 된다. 즉, 처분 시에 55억에서 피합병법인의 원래 취득가액인 10억원을 차감한 45억원이 과세되는 것이다.

반면 분할의 경우에는 약간 다르다.

(가정) • 분할신설법인은 분할법인의 자산 및 부채를 인수하는데 적격분할 요건을 충족한다. • 자산 중 토지는 장부가액이 10억원인데 시가는 30억원이다. 나머지 자산 및 부채는 시가와 장부가액이 동일하다.

적격분할이므로 분할신설법인은 세무상 토지를 시가로 계상하되 자산조정계정을 사용하여 손금산입(△유보)하고 처분 시에 반대로 익금산입(유보)하여야 한다. 여기서 합병과 다른 점은 회계처리를 장부가액법으로 하게 되어 있어 세무상 취득가액을 동시에 시가조정하는 “양편조정”을 해주어야 한다.

구분	회계처리	세무처리
분할 시점	분할은 원칙적으로 적격여부에 상관없이 장부가액법을 적용하여 회계처리한다. 즉, 토지는 장부가액인 10억원으로 계상한다.	회계상 장부가로 처리되어 있으므로 세무상 장부가액을 시가에 맞추려면 시가조정(토지) 20억(익금산입, 유보) / 자산조정계정 20억(손금산입, △유보) 로 양편조정 처리한다.
처분 시점	5년 후 토지를 55억원에 처분한 경우 회계상 취득가액 10억원을 차감한 45억원이 토지양도차익으로 계상된다.	이미 회계처리상 분할 시 과세하지 못하고 이연한 20억원을 포함하여 양도차익 45억원이 계상되어 있으므로 유보에 남아 있던 시가조정(토지) 20억원(손금산입, △유보) / 자산조정계정 20억원(익금산입, 유보)으로 양편조정 처리한다. 즉, 처분 시에 55억에서 분할법인의 원래 취득가액인 10억원을 차감한 45억원이 과세되는 것이다.

비상각자산인 토지의 예를 들었지만 합병(취득법)과 분할(장부가액법)의 회계처리가 달라 세무조정을 어떻게 해야하는지 이해가 쉽지 않다. 실무에서는 건물, 구축물, 기계장치 등 상각자산에 대한 자산조정계정은 세무처리 및 사후관리가 너무 복잡하다. 또한, 일부 세무전문가는 자산조정계정을 계상할 필요가 있는가에 대한 의문을 가지고 있다. 물론 외국과 같이 직접법을 세법에 규정했더라면 좀 더 쉬워질 수는 있을지 모른다.

만약 자산조정계정에 대한 세무처리를 하지 않는다면 세무상 위험은 없을까? 위에서 보았듯이 분할의 경우 시가조정과 자산조정계정이 같은 금액으로 양편조정 되므로 굳이 세무조정을 하지 않아도 될 것 같다는 생각을 가질 수 있다. 임상엽(2014)은 법인세법상 적격합병이나 적격분할에 대해 자산조정계정이라는 간접법을 선택한 이유는 회계장부와 세법의 차이를 조정하는 세무조정의 방식을 제시한 것이라는 해석과 미실현이익을 명시적으로 관리하기 위한 수단이라는 해석이 있지만, 어느 쪽의 해석론에 의하더라도 간접법은 꼭 필요한 것도 아니고 바람직한 것도 아니라고 주장한다.

하지만 아래와 같은 이유로 현행 법인세법 하에서는 반드시 자산조정계정을 인식하고 사후관리 하여야 할 것으로 판단된다.

첫째, 사후관리 기간 내에 사업을 폐지하거나 자산을 처분하는 등 의무를 위반하는 경우에는 남아있는 자산조정계정 잔액을 일시에 익금산입해야 하므로 자산조정계정을 인식하고 계속 관리를 하지 않으면 세무조정 오류가 발생하고 추가 과세를 당할 위험이 크다. 세무 실무상 자산조정계정에 대한 별도 장부를 유지 관리하는 경우가 많다.

둘째, 만약 합병이나 분할 관련 과세특례신청서와 자산조정계정 명세서를 제출하지 않는다면 아래 판례와 같이 양도차익 과세이연이라는 조세혜택을 못받는 경우가 발생할 수도 있다.

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울산지방법원 2023.8.24. 선고 2022구합7670 판결

• 과세관청은 A법인이 법인세법 시행령 제80조 제3항에 따라 과세표준 신고기한 내 합병과세특례신청서 및 자산조정계정에 관한 명세서를 제출하지 아니한 사실을 확인하고, 적격합병에 대한 과세특례를 적용할 수 없다는 이유로 합병에 따른 양도손익을 익금에 산입하는 부과처분을 했다. • 납세자는 협력의무에 불과한 합병과세특례신청서의 제출의무 불이행의 제재로 원고가 이미 얻은 과세특례자로서의 지위를 박탈하는 것은 납세자의 재산을 부당하게 침해하는 것이라는 취지로 주장한다. • 이에 법원은 합병과세특례신청서의 제출은 단순한 협력의무에 불과한 것이 아니라 과세특례의 적용을 받기 위한 필수적인 절차이고, 이 사건 부과처분은 협력의무 불이행에 따른 제재가 아닌 누락된 양도차익에 대한 과세라고 할 것이므로 원고의 위 주장은 이유 없다고 판단하였다.

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