주된 납세의무자에게 과세예고통지를 했으면 제2차 납세의무자에 대한 과세예고통지는 생략해도 좋은가?

- 대법원 2025. 9. 4. 선고 2024두47074 판결

 

객원 전문가 칼럼니스트 "이전오 교수"

강남대학교 특임교수 / 기획재정부 / 세제발전심의위원장

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주된 납세의무자에게 과세예고통지를 했으면 제2차 납세의무자에 대한 과세예고통지는 생략해도 좋은가?

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[사실관계]

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(1) A 주식회사(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)는 2016. 9. 2. 배관, 준설, 포장, 일반건축, 컨테이너, 교량 공사업 등을 목적으로 설립된 법인이고, 원고는 이 사건 회사의 주식 100%를 보유한 주주로서 2016. 9. 2.부터 2019. 5. 17.까지 이 사건 회사의 사내이사, 대표이사로 등재되어 있었다.

(2) 이 사건 회사는 2018. 12. 31.을 납부기한으로 하여 고지된 2018년 제2기 부가가치세 예정신고 무납고지 등 총 20건, 합계 11억 1700만 원을 체납하고 있었다.

(3) 이에 피고(천안세무서장)는 주된 납세의무자인 이 사건 회사가 그 소유재산으로 위 체납세액을 납부할 능력이 없다고 판단하여, 주된 납세의무 성립일 기준으로 이 사건 회사의 발행주식 전부를 보유하고 있는 원고를 이 사건 회사의 과점주주에 해당한다고 보아 2020. 9. 7. 및 2021. 9. 9. 원고를 제2차 납세의무자로 지정함과 아울러 원고에 대하여 체납세액 합계 752,246,480원을 납부할 것을 통지하였다.

(4) 이에 대하여 원고는 2021. 12. 3. 국세청장에게 심사청구를 하였으나, 국세청장은 2022. 5. 4. ‘피고가 2021. 9. 9. 원고를 이 사건 회사의 체납국세에 대한 제2차 납세의무자로 지정ㆍ납부통지한 처분을 취소해달라는 청구를 기각하고, 나머지 청구(2020. 9. 7.자 제2차 납세의무자로 지정ㆍ납부통지한 처분 부분)는 청구기간이 도과하였거나 처분이 부존재한 부적법한 청구에 해당하여 각하한다’는 결정을 하였다.

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[쟁점]

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이 사건의 쟁점은, 주된 납세의무자에 대한 조세의 부과단계에서 과세예고통지 등 절차적 권리를 부여하였다면, 제2차 납세의무자에 대한 납부고지 단계에서는 과세예고통지를 별도로 할 필요는 없는지 여부이다.

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[판결요지]

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과세예고통지는 주로 과세전적부심사의 선행 절차로서의 의미를 가진다. 즉, 과세예고통지는 과세관청이 조사한 사실 등의 정보를 미리 납세자에게 알려줌으로써 납세자가 충분한 시간을 가지고 준비하여 과세전적부심사와 같은 의견청취절차에서 의견을 진술할 기회를 가짐으로써 자신의 권익을 보호할 수 있도록 하기 위한 처분의 사전통지로서의 성질을 가진다. 나아가 과세예고통지를 받은 납세자는 과세처분 전에 과세관청에 자신의 의견을 사실상 전달함으로써 과세처분의 오류를 미리 바로잡을 기회를 가질 수 있고, 조기결정신청권을 행사함으로써 가산세를 줄이는 이익을 누릴 수도 있는 등 과세전적부심사 외에도 과세예고통지에 관한 일정한 절차적 이익을 가진다.

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한편 제2차 납세의무는 조세징수의 확보를 위하여 원래의 납세의무자의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에, 그 원래의 납세의무자와 특수관계에 있는 제3자에 대하여 원래의 납세의무자로부터 징수할 수 없는 액을 한도로 하여 보충적으로 납세의무를 부담하게 하는 제도이다. 이에 따라 제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 형식적으로는 독립된 과세처분이지만, 실질적으로는 과세처분 등에 의하여 확정된 주된 납세의무자에 대한 징수절차상의 처분으로서의 성격을 갖는 것이므로, 제2차 납세의무자에 대한 납부고지에 앞서, 주된 납세의무자에 대하여 과세처분 등을 하여 주된 납세의무자의 구체적인 납세의무를 확정하는 절차를 거쳐야 한다.

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위와 같이 과세예고통지가 처분의 사전통지로서 가지는 기능과 목적, 제2차 납세의무 제도의 의의 및 제2차 납세의무자에 대한 납부고지의 실질적 성격 등을 고려하면, 주된 납세의무자에 대한 조세의 부과 단계에서 과세예고통지 등 절차적 권리를 부여하는 것 이외에, 이미 확정된 주된 납세의무의 징수 단계에 이르러 제2차 납세의무자에게 과세예고통지가 별도로 이루어져야 한다고 볼 수 없다.

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[평석]

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대상 판결은 주된 납세의무자에 대한 조세의 부과 단계에서 과세예고통지를 하였다면, 제2차 납세의무자에 대한 납부고지 절차에 있어서는 과세예고통지를 따로 하지 않아도 된다고 판시하였다. 이에 비하여 원심 판결(대전고등법원 2024. 5. 30. 선고 2023누12437 판결)은, 과세관청은 제2차 납세의무자 지정에 따른 납부통지의 경우에도 필수적으로 과세예고통지를 하여야 하고, 피고가 과세예고통지를 하지 아니함으로써 원고에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 이루어진 이 사건 처분에는 원고의 절차적 권리를 침해한 중대한 절차적 하자가 존재한다고 판시하였다.

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아래와 같은 이유로 원심 판결에 찬성하고, 대법원 판결에 반대한다.

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첫째, 국세기본법 제81조의15 제1항은 과세예고통지 대상을 규정하고 있고, 제2항은 과세예고통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 과세전적부심사를 청구할 수 있다고 규정하고 있으며, 제3항은 제2항의 적용이 배제되어 과세전적부심사를 청구할 수 없는 경우를 규정하고 있다. 이 사건 사안은 ‘납세고지하려는 세액이 100만 원 이상인 경우’로서 과세예고통지 대상(국세기본법 제81조의15 제1항 제3호)이며, 국세기본법 제81조의15 제3항 및 국세기본법 시행령 제63조의15(과세전적부심사의 범위 및 청구 절차 등) 제3항이 규정하는 과세전적부심사 배제사유의 어디에도 해당하지 않는다. 따라서, 이 사건 사안이 주된 납세의무자가 아닌 제2차 납세의무자인 대한 것이라고 하더라도 과세예고통지 대상이라고 해석하는 것이 자연스럽다.

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둘째, 제2차 납세의무가 발생하기 위하여서는 주된 납세의무자의 조세체납이 있고, 그에 대하여 강제징수를 집행하여도 징수할 금액에 부족이 있어야 한다. 국세기본법에 제2차 납세의무의 성립시기에 관한 규정은 없지만, 판례는 주된 납세의무의 체납사실 및 무자력을 요건으로 제2차 납세의무가 성립한다고 본다(대법원 1982. 8. 24. 선고 81누0080 판결). 그리고, 제2차 납세의무는 제2차 납세의무자에 대한 납부고지에 의하여 확정된다.

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납부고지와 관련하여, 관할 세무서장은 주된 납세자의 체납액을 제2차 납세의무자로부터 징수하는 경우, 징수하려는 체납액의 과세기간, 세목, 세액, 산출 근거, 납부하여야 할 기한, 납부장소, 제2차 납세의무자로부터 징수할 금액, 그 산출 근거, 그 밖에 필요한 사항을 적은 납부고지서를 제2차 납세의무자에게 발급하여야 한다(국세징수법 제7조 제1항 제1호). 이처럼, 제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 제2차 납세의무를 구체적으로 확정되는 효력이 있는 처분이므로, 제2차 납세의무자에 대한 부과처분은 주된 납세의무자에 대한 부과처분과는 독립된 부과처분이라 할 것이고, 부종성과 보충성을 이유로 이를 부정할 수는 없다.

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즉, 제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 일반 징수처분이 아니라 독자적인 과세처분이고, 제2차 납세의무자에 대한 납부고지가 과세처분인 이상 제2차 납세의무자에게도 주된 납세의무자에 대한 과세처분 절차와 마찬가지로 과세예고통지와 과세전적부심 절차를 적용시키는 것이 타당하다. 따라서, 대상 판결이 “제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 형식적으로는 독립된 과세처분이지만, 실질적으로는 과세처분 등에 의하여 확정된 주된 납세의무자에 대한 징수절차상의 처분으로서의 성격을 갖는 것”이라는 이유를 들어 제2차 납세의무자를 과세예고통지 대상에서 제외해도 된다고 본 것에 찬성할 수 없다.

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셋째, 제2차 납세의무자는 주된 납세의무자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 주된 납세의무자를 갈음하여 납세의무를 지는 자로서(국세기본법 제2조 제11호), 주된 납세의무에 대한 보충적 납세의무를 지는 자이다. 제2차 납세의무제도는 헌법상 자기책임원리나 상법상 주주유한책임원칙에 비추어 보면 태생적인 문제점을 안고 있는 제도이므로, 그 적용에 있어서는 이와 같은 점을 염두에 두어야 한다. 그렇다면, 본인의 조세채무이고 본인이 체납한 책임이 있는 주된 납세의무자에게는 과세예고통지와 과세전적부심사청구를 허용하면서, 기본적으로 타인의 조세채무이고 자신이 체납하지도 않은 제2차 납세의무자에게는 과세예고통지 및 과세전적부심사청구 기회를 주지 않는 것은 부당하다.

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제2차 납세의무자의 입장에서는 자신이 과점주주 등 제2차 납세의무자에 해당하는지 여부(과세 여부), 주된 납세의무자의 재산에 대하여 강제징수(체납처분)을 집행할 경우 국세 및 강제징수비를 충당하기에 부족한지 여부(과세금액) 등에 관하여 다투어야 할 필요성이 충분하므로, 제2차 납세의무자에게도 과세전적부심사를 청구하여 위법한 과세처분을 사전에 예방할 권리를 보장할 합리적인 이유가 있다.

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넷째, 제2차 납세의무자는 본래의 납세의무자에 대한 부과처분의 효력을 다툴 수도 있고(국세기본법 제55조 제2항 제1호), 제2차 납세의무자 자신에 대한 납부고지취소 소송에서 본래의 납세의무자에 대한 부과처분이 위법하다는 이유로 제2차 납세의무자에 대한 부과고지처분이 위법하다고 주장할 수도 있다(대법원 2009. 1. 15. 선고 2006두14926 판결). 그러나, 사전구제절차로서 과세예고통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 권리구제 기능 및 실효성을 고려하여 보면, 제2차 납세의무자에게 주된 납세자에 대한 과세처분에 관하여 불복할 권리가 보장되어 있다는 사정이 제2차 납세의무자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니할 근거가 될 수는 없다.

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【대상 판결의 의의】

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대상 판결은 주된 납세의무자에 대하여 과세처분을 하면서 과세예고통지를 하였다면, 제2차 납세의무자에 대한 납부고지시에는 제2차 납세의무자에게 과세예고통지를 할 필요는 없다고 판시하였다. 제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 비단 징수처분의 성격뿐만 아니라 독립한 과세처분적 성격도 가지는 점을 경시한 판결로 보이고, 제2차 납세의무자의 권리구제에 역행하는 판결이라서 찬성하기 어렵다. 원심 판결이 옳았다고 생각한다.

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