[Opinion] 가지급금의 시작부터 끝까지 (2) - 이자와 부당행위계산

 

1. 이자와 부당행위계산의 쟁점

법인이 특수관계인에게 돈을 정상적 이율보다 낮은 이율로 대여하거나 특수관계인으로부터 정 상적 이율보다 높은 이율로 차용하는 것은, 일반적으로 부당행위계산에 해당한다(법인세법 시 행령 88조 1항 6호, 7호). 실무상 위 두 가지 중에서 전자(저율대여)가 후자(고율차용)보다 더 자주 문제되기 때문에 금전의 대여 또는 차용과 관련한 부당행위계산 여부는 보통 인정이자의 문제로 통칭된다.
이하에서는 인정이자의 계산요건 등에 관한 여러 가지 문제에 관하여 살펴보기로 한다. 금전의 대여에 대한 인정이자와 관련된 논의는 대체로 금전의 차용에 의한 부당행위계산에도 적용될 수 있을 것이다.

2. 인정이자 계산의 요건

2.1. 인정이자의 계산대상
가. 금전의 대부
인정이자의 계산대상은 ‘금전의 대부’이다(법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호). 금전의 대부는 대체로 업무무관 가 지급금을 포함하지만, 반드시 그에 국한되지 않는다. 따라서 업무무관 가지급금에 해당하지 않는 것도 금전의 대부에 포함될 수 있다. 대법원은, 법인이 은행에 정기예금을 예치하여 이를 특수관계인의 은행 대출금에 대한 담보로 제공 한 경우, 업무무관 가지급금에 해당하지 않지만 인정이자의 계산대상에 포함될 수 있는 것으로 본다(대법원 2009. 4. 23. 선고 2006두19037 판결).
나. 인정이자의 계산대상에서 제외되는 금전의 대여
세법은 일정한 금전의 대여를 인정이자의 계산대상에서 제외한다. 그 중 중요한 것으로는, 귀속이 불분명한 사외유출 소득을 대표자에게 귀속된 것으로 의제하여 상여처분한 금액에 대한 소득세를 법인이 납부하고 가지급금으로 계상한 금액이 있다(법인세법 시행규칙 제44조 제5호). 귀속불분명인 사외유출소득을 법인의 대표자에게 귀속된 것으로 의 제하여 1차로 법인에게 원천징수의무의 불이익을 주는 마당에, 추가로 원천징수세액의 가지급금에 대하여 인정이자 까지 가산하는 것은 가혹하기 때문이다.
한편, 이와 달리 사외유출금액이 대표자에게 귀속된 것으로 확인되어 상여처분된 경우에는, 법인이 납부한 원천징수 세액의 가지급금은 인정이자의 계산대상이 될 수 있다.
2.2. 특수관계인에 대한 채권
가. 특수관계
인정이자의 계산대상이 되려면 법인에 대한 채권자와 법인 사이에 특수관계가 있어야 한다. 특수관계에 관하여는 법 인세법 제2조 제12호 및 법인세법 시행령 제2조 제5항이 규정한다.
법인이 자회사에 돈을 대여한 후 자회사에 대한 회생절차가 개시된 경우, 그것만으로 곧바로 법인과 자회사의 특수관 계가 소멸하는 것은 아니다. 위 경우 이후 회생계획인가결정 등에 의하여 주주의 지위를 상실할 때까지는 인정이자가 계산될 것이다. 법인이 특수관계인에게 돈을 대여한 후 특수관계가 소멸한 경우에는, 원칙적으로 그 특수관계인에 대한 채권을 포기 한 것으로 의제되어 익금에 산입되므로(법인세법 시행령 제11조 제9호 가목), 그 이후에는 인정이자의 익금산입을 할 수 없다.
나. 가지급금의 소멸시효완성 또는 포기 등
법인의 특수관계인에 대한 가지급금채권이 소멸시효완성으로 소멸하거나 법인이 이를 포기한 경우에는, 더 이상 그 채권은 존재하지 않으므로, 인정이자의 익금산입을 할 수 없다. 다만, 위 경우 법인의 채권포기 또는 시효완성방치 행 위가 부당행위계산에 해당할 수는 있다.

3. 이자율의 시가

3.1. 가중평균차입이자율과 당좌대출이자율
세법은, 인정이자 계산 여부의 기준이 되는 이자율을 법인이 가중평균차입이자율과 당좌대출이자율 중에서 선택하도 록 규정한다(법인세법 시행령 제88조 제3항).
① 법인이 당좌대출이자율을 선택한 경우에는, 해당 사업연도와 그 이후 2개 사업연도, 즉 3개 사업연도에 관하여 당 좌대출이자율이 이자율의 시가로 적용된다. 그리고 이는 법인이 최초로 당좌대출이자율을 선택한 경우뿐만 아니라 그 이후에 선택한 경우에도 마찬가지라는 것이 법원의 태도이다.
② 법인이 당좌대출이자율을 선택하지 않는 경우에는 가중평균차입이자율이 이자율의 시가로 적용된다.
3.2. 가중평균차입이자율 등을 시가로 볼 수 없는 경우
가중평균차입이자율 등에 관한 법인세법 시행령 제88조 제3항은 법인세법 세52조 제2항의 시가를 예시한 규정이다. 따라서 가중평균차입이자율 등을 이자율의 시가로 볼 수 없는 사정이 있는 경우에는, 법인세법 시행령 제88조 제3항이 적용될 수 없다. 그 경우에는 법인세법 제52조 제2항에 의한 이자율의 시가를 과세관청이 증명하여야 한다는 것이 대 법원 판례이다(대법원 2018. 7. 26. 선고 2016두40375 판결).
이와 관련하여 후순위채권, 교환사채는 가중평균차입이자율 등을 적용하기에 부적절하므로1), 과세관청이 그 이자율의 시가를 증명하여야 할 것이다.
1) 그 구체적인 이유에 관하여는 송동진, 법인세법, 삼일인포마인, 2020, 342~345쪽 참조

4. 장기차입금

법인이 자금을 차용하는 경우, 일반적으로 그 거래 당시에 정해진 거래조건이 계속 적용되므로, 그 거래 당시의 이자율의 시가를 기준으로 부당행위계산 여부를 판단하여야 한다. 그러나 차용금의 변제기가 장기간이고 조기상환이 가능한 경우 에는, 최초로 금전을 차용할 당시뿐만 아니라 그 이후 이자를 지급할 당시를 기준으로도 부당행위계산에 해당하는지 여 부를 판단할 수 있다(대법원 2018. 10. 25. 선고 2016두39573 판결).
＊) 위 글은 필자의 <법인세법> 책(삼일인포마인, 2020) 중 일부를 발췌하여 수정한 것이므로, 상세한 것은 위 책의 내용 을 참고하기 바랍니다.

 

 

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