[전문가칼럼] [판례평석] 회사의 분할ㆍ합병이 조세회피행위에 해당하여 거래를 재구성한 경우 - 대법원 2022.8.25. 선고 대법원 2017두41313 판결

사실관계의 정리

① 주식회사 AA(이하 “분할 전 AA”라 한다)는 서울특별시 중구 oo동에서 부동산임대업과 대부업을 영위하여 왔는데, 그 주주는 BBB(30%)와 그 자녀인 BCC(30%), BDD(20%), BEE(20%)이고, BBB와 BCC가 대표이사이다.

② 분할 전 AA는 2008.8.19. 주식회사 GG(이하 “GG”라 한다)와 소유하고 있던 임대용 부동산(토지 및 그 지상 5층 건물)을 390억 원에 매도하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하고, 그 무렵 GG로부터 계약금과 중도금 291억 원을 지급받았다.

③ ‘분할 전 AA’는 2008.8.28. 인적분할방식에 따라 그 사업부분 중 대부업을 분할하여 HH주식회사(이하 “HH”라 한다)를 설립하였는데, 위 계약금과 중도금을 포함하여 합계 28,155,000,000만원의 자산을 HH에 이전하였다. 그 결과 분할 후 AA는 장부가액 4,371,259,150원인 이 사건 부동산을 포함하여 5,094,000,000원의 자산을 보유하는 한편 위 계약금과 중도금 관련 유동부채를 포함하여 분할 전 AA가 보유하던 34,177,000,000원의 부채 전부를 보유함으로써 자본잠식상태에 빠지게 되었다.

④ 한편, BBB 외 3인은 2008.8.26. 공인회계사인 KKK로부터 경영컨설팅업을 영위하는 비상장회사인 원고(인수 당시 주식회사 KK)의 발행주식 전부를 AA의 지분비율대로 인수한 후 BBB와 BCC가 원고의 공동대표이사로 취임하였다. BBB와 BCC는 2008.8.29. 분할 후 AA와 원고의 쌍방을 각 공동으로 대표하여 원고가 분할 후 AA를 흡수하는 합병계약을 체결하고 2008.10.8. 합병등기를 마쳤다. 원고는 이 사건 합병 당시 이 사건 부동산을 33,904,473,200원으로 평가하여 승계하였고, 그 결과 합병평가차익 29,533,214,050원이 발생하였다, 그런데 이사건 분할로 분할 후 AA의 순자산이 크게 감소함에 따라 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 순자산가액과 합병신주 액면가액 등의 차액인 합병차익은 106,800,737원에 불과하였다,

⑤ 원고는 2008.10.28. GG에 이 사건 부동산을 이전하고 매매잔금 121억원을 지급받았다.

⑥ 이후 원고는 이 사건 부동산의 양도금액인 390억원을 익금에 산입하는 한편 이 사건 부동산의 양도당시 장부가액인 33,904,473,200원을 손금에 산입하고, 구 법인세법 제17조 제1항 제3호 등에 따라 합병평가차익 중 합병차익의 범위 내에 있는 106,800,737원을 익금에 산입하여 2008 사업연도 법인세를 신고납부하였다.

⑦ 피고는 분할 전 AA가 이 사건 분할 및 합병을 통해 손금에 산입할 이 사건 부동산의 장부가액을 높이는 등의 방법으로 이 사건 부동산의 양도에 따른 법인세를 부당하게 회피하였다고 보았다. 이에 피고는 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 위 각 거래를 실질에 따라 재구성할 수 있음을 전제로 이 사건 부동산의 장부가액을 분할 전 AA의 장부가액인 4,371,259,150으로 보고, 2013.8.1. 원고에게 2008 사업연도 법인세를 경정ㆍ고지하였다.

주요 쟁점

이 사건 분할 전 AA의 부동산 매매계약의 체결과 회사분할, 분할 후 AA와 원고와의 합병 등의 일련의 거래 또는 행위들이 국세기본법 제14조 제3항에 따른 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것”에 해당하는지가 주요 쟁점이다.

 

판결요지

구 국세기본법 제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있다.

구 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 거래 등의 실질에 따라 과세하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가할 수 있어야 한다. 그리고 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다.

원심은 AA의 주주인 BBB 외 3인이 이 사건 부동산의 양도에 따라 AA가 부담할 법인세를 줄이는 방안을 찾던 중 AA와 사업목적이 전혀 다른 원고를 인수하여 이 사건 분할과 합병을 하였고, 이로써 법인세를 대폭 줄였다고 판단하였다. 그런 다음 원심은, 이 사건 분할과 합병에 법인세 회피의 목적 외 사업상의 필요 등 다른 합리적인 이유가 있다고 보기 어렵고, 여기에 이 사건 부동산의 양도와 이 사건 분할과 합병의 시간적 간격 등 제반 사정까지 더하면 구 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 위 각 거래를 그 실질에 따라 재구성할 수 있다고 보고, 이 사건 분할과 합병이 조세회피행위에 해당하므로 원고에 대하여 한 이사건 처분은 적법하다고 판단하였다. 원심판결 이유를 앞서 본 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면. 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 구 국세기본법 제14조 제3항의 해석 및 적용에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

평석

가. 국세기본법 제14조 제3항의 의의

국세기본법은 제14조 제3항에서 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”고 규정하고 있다. 위의 국세기본법 제14조 제3항은 우회거래 및 다단계거래와 같은 조세회피행위를 부인하기 위한 일반규정의 성격을 지니고 있다.

그런데 국세기본법 제14조 제3항이 조세회피행위를 부인하기 위한 일반규정의 성격을 지니고 있다고 하여 모든 유형의 조세회피행위를 부인할 수 있는 것은 아니다. 조세회피행위에는 다양한 유형의 조세회피행위가 있는데, 국세기본법 제14조 제3항은 ‘제3자를 통한 우회거래나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 다단계거래에 의한 조세회피행위’, 즉 우회거래와 다단계거래만을 부인의 대상으로 삼고 있는 것이다.

나. 국세기본법 제14조 제3항의 적용요건

국세기본법 제14조 제3항의 적용요건은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우”로서 그 행위 또는 거래의 외관 또는 형식이 “경제적 실질”과 다른 경우이어야 한다.

즉, ① 그 방법이 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 것이어야 하고, ② 그 목적이 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되어야 하고, ③ 그 내용 또는 효과로서 선택한 거래 또는 행위의 외관 또는 형식이 경제적 실질과 다른 경우와 같은 세 가지 요건을 모두 충족하여야만 국세기본법 제14조 제3항을 적용할 수 있다.

납세의무자가 선택한 행위 또는 거래에 대하여 국세기본법 제14조 제3항을 적용하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가할 수 있어야 한다. 이 경우에는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결).

다. 적용효과

위의 요건을 충족하면 “그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용”한다. 이 경우에는 납세자가 선택한 행위 또는 거래의 형식에 불구하고 해당 행위 또는 거래를 그 실질적 내용에 맞게 재구성한 후 세법을 적용하는데, 제3자를 통한 간접적인 방법에 의한 행위 또는 거래에 대해서는 제3자를 제거하고 당사자가 직접 거래한 것으로 재구성하여 세법을 적용하며, 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 행위 또는 거래에 대해서는 그 전체를 연속된 하나의 거래 또는 행위로 재구성하여 세법을 적용한다.

이와 같이 거래 또는 행위를 재구성한다고 하여 그 거래 또는 행위의 사법상 효과까지 부인되거나 변경되는 것은 아니라고 하겠다.

라. 결어

AA가 GG와 이 사건 부동산에 관한 매매계약을 체결한 후 1주일 후에 분할 전 AA의 주주였던 BBB 외 3인은 분할 전 AA와는 사업목적이 상이한 경영컨설팅업을 영위하는 원고를 인수하였고, 이 사건 분할은 그로부터 2일 후, 이 사건 합병은 또 그 다음날 순차로 이루어졌다. 당시 구 법인세법은 합병에 관하여 청산소득ㆍ합병평가차익 과세방식을 취하면서 익금산입대상인 합병평가차익을 합병차익을 한도로 제한하는 입장을 취하고 있었기 때문에 결국 이러한 과정을 통해 이 사건 부동산 매매에 따른 법인세액을 줄일 수 있었다.

먼저 이 사건 분할에 관하여 살피건대, 임대용 자산인 이 사건 부동산에 대한 매매계약이 이행되면 사실상 대부업만 잔존하게 되는 상황이어서 굳이 매매계약 이행 이전에 대부업 사업부문을 별개의 회사로 인적 분할하여야 할 경영상 필요성을 인정하기 어렵고, 조세회피 목적으로 이루어진 일련의 거래단계의 일부에 지나지 않는다. 다음으로 이 사건 합병 또한 정상적인 사업을 영위하려는 목적이나 다른 합리적인 이유도 찾기 어렵고, 오로지 조세회피 목적으로 이루어진 것으로 보인다.

그렇다면 이 사건 부동산의 매매계약, 회사의 분할 및 합병 등의 일련의 과정은 AA의 부동산 양도에 따른 법인세의 부담을 회피하기 위한 행위에 해당하므로 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 분할 및 합병 등의 과정을 부인하고 AA가 직접 GG에게 부동산을 양도한 것으로 하여 원고(AA는 원고에게 흡수합병되었다)에게 행한 이 사건 법인세 과세처분은 적법하다고 하겠다.

 

 

 

 

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