[금주의 주제어] 조세피난처세제

다국적기업들은 세부담이 없거나 낮은 조세피난처(Tax Haven)에 기지회사

(Base Company)를 설립하여, 타지역 관계회사의 이윤을 본국에 송금하지 않고 동

기지회사에 이전시킨 후 Tax Haven 또는 외국에 재투자함으로써

조세부담을 이연 또는 회피하고자 하는데, 이러한 조세회피를 방지하고자 도입된 것이

일명 조세피난처세제, 우리 세법에서는 '특정외국법인의 유보소득 배당간주’ 제도

(controlled foreign company rule, CFC rule)입니다.

이번 주에는 조세피난처 세제의 주요 내용에 대해 알아보도록 하겠습니다.

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1. 특정외국법인 유보소득 배당간주

'조세피난처세제’는 기지회사의 조세회피를 방지하기 위해 실질과세원칙(substance over form)을 적용하는 한 방법이다. 해외자회사의 실질적 관리장소가 설립지국이 아니라 모회사의 거주지국에 있는 경우 자회사, 특히 조세피난처(tax haven)에 설립되거나 부당한 특혜제도(harmful preferential regimes)의 혜택을 받는 자회사의 조약상 혜택은 부인되고 국내세법 및 조세조약 상 모회사 거주지국의 거주자로 취급된다. 또한 해외자회사가 모회사 거주지국에서 관리됨으로써 모회사 거주지국에 그 소득의 전부 또는 일부가 귀속되는 국내사업장(즉 실질적 관리장소를 가짐)을 가진 것으로 볼 수 있는 경우가 있다. 일반적으로 조세피난처세제로 부르는 특정외국법인 유보소득 배당간주규정(controlled foreign company rule)는 이 두 가지 경우와 관련된다.

'조세피난처세제’는 기지회사(base companies)와 관련된다. 도관회사(conduit company)와 기지회사 모두 조세회피기능을 하지만, 도관회사는 원천징수를 회피하기 위한 경유지로 소득을 통과시키는 역할을 하는 데 비해 기지회사는 모회사에서 과세를 회피하기 위해 국외소득을 통과시키지 않고 유보함으로써 이러한 기능을 한다.

(1) 특정외국법인 유보소득 배당간주

조세피난처에 해당하는 '특정국가 등’에 본점 또는 주사무소를 둔 '특정외국법인’에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.

과세당국은 외국법인이 사업의 실질적 관리장소를 특정국가 등에 두고 있는 경우에는 사업의 실질적 관리장소를 특정외국법인의 본점이나 주사무소로 보아 '조세피난처세제’를 적용할 수 있다.

① 특정외국법인 : 내국인이 출자한 조세피난처 소재 자회사 특정외국법인이란 '특정국가 등’에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인을 말한다. 특수관계란 이전가격세제에서 규정하는 지분소유관계 또는 실질지배관계를 말한다. 지분소유관계에 해당하는지를 판단할 때에는 아래 '친족 등(내국인에 한함)의 특수관계인’이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함한다. 특수관계인이 간접으로 보유하는 주식을 계산하는 경우 특수관계인이 해당 내국인을 통하여 간접으로 보유하는 주식은 제외한다.

│친족 등의 특수관계인(국기법 §2 20호 가목ㆍ나목, 국조법 §2 ① 8호)│

1. 혈족ㆍ인척 등 다음의 어느 하나에 해당하는 친족관계

㉮ 6촌 이내의 혈족

㉯ 4촌 이내의 인척

㉰ 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자 포함)

㉱ 친생자로서 타인에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자ㆍ직계비속

2. 임원ㆍ사용인 등 다음의 어느 하나에 해당하는 경제적 연관관계에 있는 자

㉮ 임원 기타 사용인

㉯ 본인의 금전 기타 재산으로 생계를 유지하는 자

㉰ 위 ㉮, ㉯의 자와 생계를 함께 하는 친족

3. 지분소유관계ㆍ실질지배관계의 특수관계인

'지분소유’는 객관적으로 입증되어야 한다. 예를 들면, 내국법인 갑이 출자관계가 없는 홍콩법인 A와 화물운송계약을 체결하고 갑의 대표이사가 A의 이익 중 50%를 배분받기로 한 경우 갑은 A와 출자관계에 있지 않으므로 A는 특정외국법인에 해당하지 않는다.(국심 2000서1101, 2000.10.16.)

② 내국인

내국인은 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식 또는 출자금액의 10% 이상 직접 또는 간접으로 보유하는 거주자 및 내국법인을 말한다. 이 경우, 보유비율을 판단할 때 혈족ㆍ인척 및 임원ㆍ사용인에 해당하는 자가 직접 보유하는 발행주식을 합하여 계산한다. 보유비율은 국조법 시행령 제2조(지분소유관계)에 따라 계산한다. 내국인의 보유비율을 판정할 때와 배당간주금액을 계산할 때의 '간접소유비율’ 계산방법이 아래와 같이 다르다.

│간접소유비율 계산방법│

1. 보유비율을 판정할 때 (국조령 §2 ②)	• 지분보유비율이 50% 이상이면 최종 매개법인의 지분율 전부를 소유비율로 간주 • 지분보유비율이 50% 미만이면 각 단계의 지분율을 곱하여 소유비율 계산
2. 배당간주금액을 계산할 때 (국조령 §32)	50% 요건과 상관없이 각 단계의 지분율을 곱하여 소유비율 계산

(2) 특정국가 등의 정의 및 조세부담비율의 계산

① 특정국가 등의 정의

'특정국가 등'이란 외국법인의 부담세액이 실제발생소득의 15% 이하인 국가로, 아래 1의 금액이 2의 금액에 15%를 곱한 금액 이하인 경우에 해당하는 국가 또는 지역을 말한다. '거주지국 세법’은 과세권의 주체인 국가 또는 지방자치단체에 의하여 국민 또는 주민에게 부과ㆍ징수하는 조세에 관한 종목과 세율을 정한 법을 말한다.

1. 외국법인의 해당 사업연도를 포함한 최근 3개 사업연도 실제부담세액의 합계 금액으로서 해당 외국법인의 거주지국 세법에 따라 산정한 금액. 이 경우 실제부담세액은 그 외국법인의 세전이익에 대한 조세를 말하며, 해당 거주지국 외의 국가에서 납부한 세액을 포함한다.

2. 외국법인의 해당 사업연도를 포함한 최근 3개 사업연도 실제발생소득의 합계 금액. 이 경우 세전이익이 결손인 사업연도의 경우 실제발생소득은 영(零)으로 본다.

② 조세부담비율의 계산

부담세액은 '실제로 부담한 세액’으로 해당 사업연도에 소득공제, 세액공제 또는 세액감면 되거나 사실상 과세면제된 금액을 제외한 차가감 납부세액을 말한다. 거주지국에서 연결납세제도를 적용받아 법인세를 납부하는 경우 특정외국법인의 '부담세액’은 특정외국법인이 부담하는 부분을 말하며, 특정외국법인이 연결납세제도의 적용으로 인해 감소한 법인세액 상당액을 연결집단 내 결손법인 등에 지급하는 경우 그 지급액까지 포함한 금액이다.(국제조세제도과－242, 2008.10.10.)

'최근 3사업연도’를 계산할 때에는 특정외국법인 대상업종(국조법 §17의3 ①)에 해당하는 사업을 하는 기간으로 한정하여 계산하고,

그 기간이 3개 사업연도에 미달하는 경우에는 해당 사업연도까지의 기간으로 한정하여 계산한다.

조세부담비율 = (①+②+③) ÷ ④

① 거주지국에서 실제로 납부한 최근 3사업연도 납부세액 합계

② 거주지국 외의 국가에서 실제로 납부한 최근 3사업연도 납부세액 합계

③ 최근 3사업연도 감소세액 합계 : 해당 사업연도에 이월결손금이 포함되어 법인소득에 대한 조세가 계산된 경우,

이월결손금이 산입됨으로써 감소한 법인소득에 대한 조세액의 합계

④ 최근 3사업연도 조정 후 세전 당기순이익 합계 (아래 ③)

이월결손금 산입으로 인한 감소세액의 계산

구 분	2011년	2012년
법인세 차감 전 당기순이익	△ 2,000	5,000
주식 평가손익 및 실현손익 조정	1,000	1,500
실제발생소득(조정후 세전 당기순이익)	△ 1,000	6,500
이월결손금	－	△ 1,000
과세 표준	－	5,500
이월결손금 반영 후 산출세액 ①	－	900 = 200+(5,500－2,000)×20%
이월결손금 반영 전 산출세액 ②	－	1,100 = 200+(6,500－2,000)×20%
감소세액 = ② － ①	－	200 = 1,100－900

※ 법인세율 : 2,000 이하 10%, 2,000 초과 20%

③ 실제발생소득 : 조정 후 세전 당기순이익

외국법인의 실제발생소득의 범위는 그 외국법인의 본점 또는 주사무소가 소재하는 거주지국에서 재무제표 작성시에 적용되는 일반적으로 인정되는 회계원칙에 의하여 산출한 세전이익(법인세 차감 전 당기순이)을 말한다. 세전이익이라 함은 외국법인의 거주지국 세법에 의하여 산출한 법인소득에 대한 조세 및 이에 부수되는 조세에 의하여 부담되는 금액을 차감하기 전의 순이익을 말한다.

세전이익에 주식의 평가손익이 반영되어 있는 경우에는 그 평가이익을 빼고 평가손실을 더한 금액을 세전이익으로 한다. 다만, 다음의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 세전이익에서 빼거나 더하지 않는다.

1. 거주지국에서 주식의 평가손익의 전부 또는 일부가 해당 외국법인의 과세소득 계산에 반영되어 있는 경우: 과세소득 계산에 반영된 평가손익 금액

2. 해당 사업연도에 주식을 매각하는 경우: 해당 사업연도 이전의 주식에 대한 평가손익 금액

3. 해당 사업연도에 주식에서 생기는 배당금 또는 분배금을 받는 경우: 해당 사업연도 이전의 주식에 대한 평가손익 금액

일반적으로 인정되는 회계원칙은 거주지국 정부 또는 정부의 위임을 받은 기관에 의하여 제정 또는 승인된 회계기준으로서 동 거주지국 기업이 재무제표 작성시에 적용해야 하는 회계처리 및 보고에 관한 일반적인 기준으로 한다. 해당 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 한국의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 한국의 기업회계기준을 적용하여 산출한 재무제표상의 세전이익을 실제발생소득으로 본다. 한국의 기업회계기준은 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」에 의한 기업회계기준, 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙, 공공기관의 운영에 관한 법률에 따른 공기업ㆍ준정부기관 회계규칙, 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 기획재정부장관의 승인을 얻은 것을 말한다.

│조정 후 세전 당기순이익의 계산│

조정 후 세전 당기순이익 = ① + ② － ③ ± ④

① 기업회계기준에 따른 법인세 차감전 당기순이익

② 세전 당기순이익에 포함된 주식의 평가손실

③ 세전 당기순이익에 포함된 주식의 평가이익

④ 해당 사업연도 이전의 주식의 평가손익 중 해당 사업연도에 실현된 금액(가산하였던 평가손실 또는 차감하였던 평가이익을 각각 차감하거나 가산)

(3) 후발적 사유로 세율이 낮아진 경우

후발적 사유로 세율이 낮아진 경우 조세피난처세제를 적용하지 않는다. 예를 들면, 홍콩의 세무조례상 1997년 법인세율은 16.5％였으나 홍콩정부는 경기진작책의 일환으로 1999년 법인세 납부세액의 10％를 환급하였다. 결과적으로 홍콩소재 해외자회사의 법인세율이 실제발생소득의 15.13％에서 13.62％로 낮아진 경우, 조세피난처세제의 요건은 1997년 신고당시를 기준으로 판단하므로 조세피난처세제를 적용하지 않는다.(국심 2004서2014, 2004.12.6.)

(4) 이전가격세제와의 관계

조세피난처세제는 내국법인과 해외자회사의 거래에 적용되며 이전가격세제는 국외특수관계인과의 거래에 일반적으로 적용되어 그 대상이 겹치는 경우가 있다. 그러한 경우 조세피난처세제를 이전가격세제의 특별규정으로 보아 이전가격세제를 적용하지 않는 것이 합리적이다. 다만, 국내세법에는 이에 대한 명시적 규정이 없다.

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