가지급금의 시작부터 끝까지 (3) - 대손금과 처분손실 송동진 변호사 전문가 칼럼

 

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객원 전문가 칼럼니스트 "송동진"

법무법인 위즈 변호사

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가지급금의 시작부터 끝까지 (3) - 대손금과 처분손실

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1. 업무무관 가지급금에 관한 대손금의 손금불산입 등

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법인의 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금(이하 ‘업무무관 가지급금’)은 회수할 수 없는 채권으로 되는 경우에도 손금에 불산입된다(법인세법 제19조의2 제2항 제2호). 그리고 업무무관 가지급금에 대하여는 대손충당금의 설정도 인정되지 않는다(법인세법 제34조 제2항).

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가. 특수관계 여부의 판단시점

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법인과 가지급금 채무자 간의 특수관계 여부는 대여시점을 기준으로 판단된다(법인세법 제19조의2 제2항 제2호 2문).

이와 관련하여 ① 과거에 대법원 2014. 7. 24. 선고 2012두6247 판결은, 관련 조항의 입법취지를 ‘특수관계자에 대한 비정상적인 자금대여관계의 유지를 제한하는 것’으로 보면서, 법인이 특수관계자에게 업무무관 가지급금을 제공한 후 대손사유가 발생하기 전에 특수관계가 소멸하였다면 더 이상 비정상적으로 자금을 대여하고 있는 것으로 볼 수 없으므로, 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금인지 여부는 대손사유가 발생할 당시를 기준으로 판단하여야 한다고 판시하였다.

② 그러나 2020. 12. 22. 개정된 법인세법은 위 판결과 달리 특수관계 여부를 대여 당시를 기준으로 판단하도록 규정함으로써 위 대법원 판결을 입법으로 배제하였다. 이에 따르면 관련 조항의 입법취지는 업무무관 가지급금의 발생 자체를 억제하는 것이 된다.

현행세법에 따르면, 법인이 특수관계인에게 업무무관 가지급금을 제공한 후 특수관계가 소멸한 시점에 가지급금에 관하여 대손사유가 발생한 경우에도, 위 가지급금은 대손금에서 제외된다.

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나. 특수관계의 소멸과 대손금

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법인이 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금을 회수하지 못한 상태에서 특수관계가 소멸한 경우, 원칙적으로 특수관계의 소멸시점에 해당 시점에 법인이 그 채권을 포기한 것으로 간주된다(법인세법 시행령 제11조 제9호 가목).1)

위 경우 그 업무무관 가지급금은 세법상 더 이상 법인의 자산이 아닌 것으로 되므로, 이후 그 채권이 회수불능으로 되더라도, 대손금 여부가 문제되지 않는다.

다만, 예외적으로 특수관계의 소멸시점에 업무무관 가지급금 채권의 미회수에 관하여 정당한 사유가 존재하는 경우에는, 해당 금액은 익금에 산입되지 않는다(법인세법 시행령 제11조 제9호 단서). 법인세법 시행령은 그러한 정당한 사유로 ‘채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우’ 등을 규정한다(법인세법 시행규칙 제6조의2). 위와 같은 사유가 있는 해당 채권은 세법상 법인의 자산에서 제거되지 않으므로, 이후 회수불능으로 된 시점에 대손금의 손금불산입이 문제될 수 있다.

1) 상세한 내용은 송동진, 법인세법 제2판, 삼일인포마인, 79쪽 이하 참조

다. 입법론

현행세법은 업무무관 가지급금의 범위를 매우 넓게 규정하므로, 법인의 특수관계인에 대한 대여금은 대부분 업무무관 가지급금에 포함된다. 그리고 법인세법은 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금이 회수불능으로 되더라도 일률적으로 대손금의 손금산입을 부인한다.

그러나 입법론으로는, 법인의 특수관계인에 대한 대여금이 사업관련성을 갖는 경우에는 대손금의 손금산입을 인정하는 것이 타당하다. 이를 구체적으로 설명하면 다음과 같다.

일반적으로, ① 법인이 지배주주에게 자금을 대여하는 것은 그 법인의 사업과 관련된 것으로 인정될 여지가 적은 반면, ② 법인이 그 자회사에게 자금을 대여하는 것은 사업관련성이 존재한다고 볼 여지가 많을 것이므로, 적어도 후자의 경우에는 대손금의 손금산입을 인정할 필요가 있다. 또한, 법인세법 시행령 제19조의2 제9항은 일정한 범위에서 특수관계인을 위한 채무보증에 따른 구상권에 대한 대손금의 손금산입을 인정하는데, 그러한 특수관계인에게 직접 대여한 금액에 대한 대손금의 손금산입을 부인할 이유는 없다. 2)

한편, 법인의 특수관계인에 대한 대여금의 손금산입가능성을 인정하더라도 부당행위계산의 부인에 의한 통제가 가능하다. 가령, 법인이 특수관계인에게 자금을 대여할 당시 이미 특수관계인의 자력이 불확실하였음에도 담보를 제공받는 등 채권확보조치를 하지 않은 경우, 또는 채권의 회수를 불합리하게 지연하던 중 그 채권이 회수불능으로 된 경우에는, 부당행위계산의 부인에 따라 손금불산입으로 처리할 수 있다.

2) 이중교, “법인세법상 채무보증으로 인한 대손금의 손금산입범위 조정에 관한 연구”, 조세와 법 제10권 제2호, 서울시립대학교 법학연구소, 2017, 156쪽

2. 업무무관 가지급금에 관한 처분손실의 손금불산입

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가. 관련 규정

세법상 대손금으로 인정되지 않는 채권의 처분손실은 손금에 산입되지 않는다(법인세법 시행령 제50조 제3항). 따라서 법인이 세법상 대손금에서 제외되는 업무무관 가지급금 채권을 제3자에게 양도하여 손실을 입은 경우에도 이는 손금에 산입되지 않는다. 그렇지 않으면 대손금에서 제외되는 채권이 회수불능으로 된 경우, 그 처분손실을 통하여 대손금의 손금산입제한을 우회할 수 있기 때문이다. 위 경우 특수관계 여부는 대여시점을 기준으로 판단된다(법인세법 제19조의2 제2항 제2호 2문).

나. 대손금의 손금불산입을 우회하기 위한 거래

실무상 법인이 특수관계 법인에 대한 대여금에 관한 대손금의 손금불산입을 우회하기 위하여 출자전환을 시도하는 경우가 있다.

업무무관 가지급금의 출자전환

법원은, 원고 법인이 특수관계 법인에 대한 업무무관 가지급금인 대여금을 출자전환하여 주식을 취득한 후 이를 양도하여 입은 손실의 손금산입 여부가 문제된 사건에서, 위 대여금이 업무무관 가지급금이므로 위 주식처분손실은 손금에 산입될 수 없다는 취지로 판단하였다[수원지방법원 2018. 8. 23. 선고 2018구합61650 판결, 서울고등법원 2019. 6. 21. 선고 2018누63459 판결(항소기각, 확정)]. 그런데 위 대여금이 업무무관 가지급금이라고 하여 당연히 위 주식처분손실이 손금불산입된다는 결과로 이어지지는 않는다. 위 판결을 선해하면 업무무관 가지급금의 출자전환은 대손금의 손금불산입을 우회하기 위한 조세회피목적의 거래(국세기본법 제14조 제3항)이므로 손금에 산입될 수 없다는 취지로 볼 여지는 있다.

또한, 서울행정법원 2016. 5. 12. 선고 2015구합72115 판결은, 원고 법인이 자본잠식 상태인 특수관계 회사에 약 165억 원을 대여하고 2010년 위 대여금채권을 출자전환하여 특수관계 회사의 주식을 취득한 후 이를 2011년 및 2012년 매각하여 입은 약 164억 원의 처분손실을 손금에 산입하여 법인세 신고를 한 사건에서, ① 위 출자전환은 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호 또는 제8호의2에 따른 부당행위계산에 해당한다고 볼 수 없지만, ② 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2에 의하면, 출자전환으로 취득한 주식의 취득가액은 그 시가이고, 원고들이 출자전환으로 취득한 특수관계 법인 주식의 취득가액은 ‘0’원이므로, 결국 2011년 및 2012년에 손금산입된 약 164억 원의 주식처분손실은 손금불산입되어야 한다는 취지로 판단하였다. 위 사건에서 법원은 세법의 취득가액 규정의 적용을 통하여 거래의 재구성을 한 것과 사실상 동일한 결과에 이르렀다.

보증채무의 우회적 변제

법원은, 원고 법인이 지급보증을 한 중국 자회사의 경영이 악화되자 자회사의 유상증자에 참여하여 자회사로 하여금 그 신주납입대금으로 차입금을 변제하게 한 후, 그 자회사 주식 전부를 처분하여 입은 손실을 입은 사안(보증채무의 우회적 변제)에서는, 손금산입을 인정하였다[대구고등법원 2015. 10. 23. 선고 2014누6877 판결, 대법원 2016. 2. 18.자 2015두56847 판결(심리불속행)]. 과세관청은, 원고가 지급보증한 중국자회사의 채무를 대위변제할 경우 발생할 구상금채권의 회수불능이 손금불산입(대손금 부인)되는 것을 피하기 위하여 출자형식을 통하여 주식처분손실로 전환한 것이므로, 법인세법 시행령 제88조 제8호의2의 부당행위계산에 해당한다고 주장하였으나, 법원은 이를 인정하지 않았다.

소결론

이상에서 본 바와 같이 법원의 판결은, 업무무관 가지급금의 출자전환과 보증채무의 우회적 변제 유형에 관하여 다 같이 대손금의 손금불산입을 우회하기 위한 거래임에도 결론을 달리하고 있다. 그러나 위 두 유형이 과연 결론을 달리해야 하는 것인지는 의문스럽다. 이에 관하여 향후 대법원 판례가 명확하게 판단함으로써 납세의무자의 예측가능성을 높이는 것이 바람직하다.

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* 위 글은 필자의 <법인세법> 책 제2판 (삼일인포마인, 2023) 중 일부를 발췌하여 수정한 것이므로, 상세한 것은 위 책의 내용을 참고하기 바랍니다.

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