[전문가칼럼] 합병과세체계와 세법 적용 (2)

- 합병영업권으로 중심으로 합병과세소득(합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정, 청산소득, 영업권 합병평가차익) 사이의 상호관계에 대하여

 

“합병과세체계와 세법 적용”은 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득, 영업권 합병평가차익과 2010.6.8. 개정된 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정 각각에 대해 합병과세소득 사이의 상호관계를 분석하고 있다. 이 원고는 합병영업권과 관련된 세법을 적용하는 데 있어 현행 규정의 문제점을 분석하고 판단할 수 있는 점을 제시하고 있다.

 

 

 

〈싣는 순서〉

Ⅰ. 분석에 앞서

Ⅱ. 분석의 방식(사례 1, 사례 2, 사례 3)

1. 합병개요

2. 합병과세체계 분석

3. 분석의 결론

Ⅲ . 회계처리 방식과 세법 영업권의 관계

Ⅳ. 세법 적용의 문제점

1. 합병매수차손의 계산방식(법인법 제44조의2 제3항)

2. 자산조정계정의 계산방식(법인령 80조의4)

Ⅴ. 분석의 결론

 

≪사례 2≫

다음의 사례는 현대모비스 합병영업권과 관련된 사건으로(서울고법2019누35826, 2019.10.23.) 대법원이 심리 중에 있다.

합병개요

(1) 재무상태표

○ 피합병회사의 재무상태표

○ 승계한 자산 및 부채의 가액(시가)과 장부가액의 명세

승계한 자산의 시가가 장부가액보다 높고, 승계한 부채의 시가가 장부가액보다 높다.

(2) 회계처리 방식

회계처리 방식에 따른 영업권은 다음과 같게 된다.

○ 지분풀링법(장부가액 회계처리)

○ 매수법(공정가액 회계처리)

합병과세체계 분석

≪사례 1≫에서 분석한 내용 중 반복되는 것들은 생략한다.

(1) 지분풀링법

(가) 2010.6.8. 개정되기 전

○ (요건 미충족) 피합병법인의 청산소득

승청산소득 = 합병대가 - 자기자본 총액(순자산 장부가액)

승청산소득 630,996,588,000원은 회계상 영업권과 같은 금액이다.

* 합병대가는 요건 충족 경우 액면가, 요건 미충족인 경우 시가

○ (요건 충족) 합병법인의 합병평가차익

합병평가차익 = 자산 승계가액 - 자산 장부가액

합병평가차익 630,996,588,000원은 회계상 영업권과 같은 금액이며 청산소득의 금액

* 자산 승계가액은 지분풀링법의 차변의 합계금액

《사례 1》과 마찬가지로 위의 합병평가차익에 대해 다음과 같은 방식으로 합병요건 충족과 미충족의 관계를 보면, 자산 승계가액에 대해 합병요건 충족인 경우는 자산 승계가액 전액이 합병평가차익으로 과세되고 합병요건 미충족인 경우는 자산 승계가액 전액이 청산소득으로 과세되고 있다.

※ 예를 들어(이하 “사례 3”이라 한다), 이 사례에서 다른 변동은 없고 부채의 증가금액 121,608,000,000원이 없는 경우라면 회계상 영업권은 653,771,588,000원에서 532,163,588,000원이 된다. 즉 순자산이 증가한 경우 회계상 영업권이 순자산 증가금액 98,833,000,000원만큼 적게 계상되므로 영업권의 평가차익도 그만큼 적게 계상된다. 이때의 회계상 영업권은 합병대가의 지급에 의해 발생한 영업권이 되어 자산의 평가차익의 대상이 되는 자산이 된다(다음 “사례 3” 합병매수차손에서 설명한다.). 합병평가차익을 계산하면 다음과 같이 합병요건 충족과 미충족의 관계를 보면, 자산 승계가액에 대해 합병요건 충족인 경우는 합병평가차익으로 전액 과세되고, 합병요건 미충족인 경우는 청산소득으로 과세되고 있다.

(나) 20106.8. 개정된 후

○ (비적격) 피합병법인의 합병양도이익

합병양도이익 = 합병대가 - 순자산 장부가액

합병양도이익 630,996,588,000원은 회계상 영업권과 같은 금액이다. 또한 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 같으며 합병평가차익의 금액과도 같다.

○ (비적격) 합병법인의 합병매수차손

합병매수차손 = 합병대가 - 순자산시가

합병매수차손을 “법인세법 계산방식”에 따르면 다음과 같게 된다. 합병매수차손 653,771,588,000원은 대변과 차변의 단순한 차액이다. 이 금액은 회계상 영업권과 차이가 있으며 매수법의 회계상 영업권과 같다.

* 순자산 시가를 법인세법의 시가와 같은 것으로 보고 있다.

합병법인이 승계한 위의 순자산 시가 397,982,000,000원은 다음과 같이 승계한 자산의 시가는 장부가액보다 높고, 승계한 부채의 시가도 장부가액보다 높았다.

승계한 순자산 시가의 구성 내용을 다음과 같이 자산과 부채로 각각 나누어 분석할 수 있다.

위 분석방식에 따르면, 승계한 자산의 증가로 인한 금액이 98,833,000,000원이며 승계한 부채의 증가로 인한 금액은 121,608,000,000원이다. 《사례 1》과 마찬가지로 이 경우 승계한 순자산 감소로 인한 금액 22,775,000,000원(승계한 자산의 증가금액 + 승계한 부채의 증가금액)은 합병매수차손에 포함되어 있게 된다. 이때의 순자산 감소로 인해 발생한 합병매수차손의 금액은 대변과 차변의 단순한 차액으로 합병대가의 지급과는 무관한 것이 된다. 합병매수차손의 성격을 발생 원인에 따라 구별해 보면 합병매수차손은 다음과 같은 내용으로 구성되어 있다. 이와 같은 분석방식에 따르면 피합병법인에 지급한 양도가액에서 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 금액은 630,996,588,000원이 된다. 이 금액은 회계상 영업권과 같은 금액이다. 또한 이 금액은 합병양도이익과 같은 금액이며 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병영업권(합병평가차익)과도 같은 금액이다.

여기서 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당되는 금액”인 630,996,588,000원을 《사례 1》과 마찬가지 방식으로 계산할 수 있다. 피합병법인의 양도이익의 계산방식은 “합병대가 - 순자산 장부가액”이며 630,996,588,000원으로 계산되었다. 합병양도이익의 구성을 다음에 보는 바와 같이 발생 원인에 따라 나누어 계산하면, 피합병법인의 장부에 계상된 자산과 부채의 양도로 인한 이익의 합계금액(순자산 양도이익)은 양도손실이 22,775,000,000원 발생한다. 그런데도 피합병법인에 양도이익은 630,996,588,000원이 발생하였다. 이때의 양도이익은 피합병법인에는 장부에 계상되어 있지 않은 “그 무엇의 양도에 대한 대가”를 합병법인으로부터 지급받은 것이 되고, 합병법인은 “그 무엇의 양수에 대한 대가”를 피합병법인에 지급한 것이 된다. 이때 합병법인이 피합병법인에 “그 무엇의 양수에 대한 대가”의 지급은 피합병법인의 장부에 계상된 자산과 부채의 양수에 대한 대가의 지급이 아닌 것이 된다. 이때의 대가 지급은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당한다고 볼 수 있다. 결국 피합병법인의 합병양도이익은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 금액”에서 발생한 것이 되고, 이 금액은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”인 합병매수차손이 된다.

* 양도가액: 합병법인이 시가로 승계한 가액

※ 예를 들어(이하 “사례 3”이라 한다), 이 사례에서 다른 변동은 없고 부채의 증가금액 121,608,000,000원이 없는 경우라면 회계상 영업권은 653,771,588,000원에서 532,163,588,000원이 된다. 즉 승계한 순자산이 증가한 경우 회계상 영업권이 순자산 증가금액 98,833,000,000원만큼 적게 계상되므로 합병매수차손도 그만큼 적게 계산된다. 승계한 순자산 시가의 구성 내용을 자산과 부채로 각각 나누어 보면 다음과 같다.

위 계산방식에서 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당 되는” 합병매수차손을 계산하면 다음과 같게 된다.위 “법인세법 계산방식” 의 합병매수차손 532,163,588,000원은 대변과 차변의 단순한 차액인 회계상 영업권과 같은 금액이다. “법인세법 계산방식”은 그 계산 구조상 합병매수차손을 변동시킬 수 있는 항목은 승계한 자산과 부채의 가액뿐이다. 이때 합병매수차손의 금액에는 승계한 자산과 부채의 증감인 순자산 증가로 인해 발생한 금액이 포함하여 계산되게 한다. 이 사례에서 승계한 순자산 증가로 인해 발생한 합병매수차손 98,833,000,000원은 대변과 차변의 단순한 차액이지만, 이 금액은 회계상 영업권을 구성하고 있다. 그런데 이 금액을 “법인세법 계산방식”의 합병매수차손에서 제외하게 되면, 이때의 영업권은 433,330,588,000원이 되어 장부에 계상된 영업권보다 적은 금액이 된다. “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당 되는” 영업권이 장부에 계상된 영업권보다 적은 금액이 될 수는 없다. 승계한 순자산이 증가한 경우 합병대가의 지급에 의해 발생한 합병매수차손은 매수법의 회계상 영업권과 같은 금액이 된다. 합병매수차손을 계산하면 위(사례 3)에서 계산한 2010.6.8. 개정되기 전의 합병영업권(합병평가차익)의 금액과 같고, 계산한 바에 의하면 합병양도이익 630,996,588,000원과는 차이가 난다. 차이 나는 금액은 승계한 자산의 평가증에 해당되는 승계한 순자산 증가금액 98,833,000,000원이다.

여기서 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당되는 금액”을 앞의 방식으로 계산할 수 있다. 다음의 합병양도이익 630,996,588,000원에는 순자산 양도이익이 98,833,000,000원 포함되어 있다. 이 금액을 제외하면 532,163,588,000원이 되는데, 이 금액은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 금액”에서 발생한 것이 되고, “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”인 합병매수차손이 된다.

* 양도가액: 합병법인이 시가로 승계한 가액

○ (적격) 합병법인의 자산과 부채의 조정계정

(±)자산조정계정 = 시가(승계한 자산 및 부채) - 장부가액 앞서 제시된 자료에 따르면 합병법인이 승계한 자산과 부채의 내용은 다음과 같았다.

“법인세법 계산방식”에서 자산조정계정은 다음과 같이 계산된다. 그런데 피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 자산의 자산조정계정 금액이 653,771,588,000원 발생하게 된다. 이때 미계상 자산조정계정 금액은 회계상 영업권과 차이가 나며 “법인세법 계산방식”의 합병매수차손과 같고, 매수법의 회계상 영업권과 같은 금액이다.

《사례 1》과 마찬가지 방식으로 “법인세법 계산방식”에서 발생된 합병매수차손을 승계한 순자산 증감 금액의 구성 내용에 의해 합병매수차손의 성격을 구별해 냈듯이 “법인세법 계산방식”의 미계상 자산조정계정의 성격을 구별할 수 있다. 위 “법인세법 계산방식”의 미계상 자산조정계정 653,771,588,000원은 대변과 차변의 단순한 차액이다. 이때 “법인세법 계산방식”의 미계상 자산조정계정 금액에는 승계한 순자산 감소로 인한 금액 22,775,000,000원이 포함되어 있게 된다. 미계상 자산조정계정 금액에서 이 금액을 제외하면 미계상 자산조정계정은 630,996,588,000원이 되고, 이 금액은 회계상 영업권과 같은 금액이다. 이 금액은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당되는 금액”인 합병매수차손 및 합병양도이익과 같은 금액이며 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병영업권(합병평가차익)과도 같은 금액이다.

* 자산조정계정 차변은 자산의 손금(유보) 조정계정, 대변은 부채의 손금(유보) 조정계정

(2) 매수법

매수법의 회계상 영업권은 ‘합병대가 - 승계한 순자산 평가액(자산- 부채)’이므로 위에서 제시된 자료에 따르면 회계상 영업권은 653,771,588,000원으로 계산되었다.

(가) 2010.6.8. 개정되기 전

○ (요건 미충족) 피합병법인의 청산소득

청산소득 = 합병대가 - 순자산 장부가액

청산소득 630,996,588,000원은 회계상 영업권과 차이가 난다.

* 합병대가는 요건 충족 경우 액면가, 요건 미충족인 경우 시가

○ (요건 충족) 합병법인의 합병평가차익

합병평가차익 = 자산 승계가액 - 자산 장부가액

자산 승계가액을 자산 종류에 따라 다음과 같은 방식으로 구분할 수 있다. 합병평가차익 752,604,588,000원은 청산소득의 금액과 차이가 난다. 차이 나는 금액은 121,608,000,000원으로 이 금액은 승계한 부채의 증가로 인한 금액이다. 지분풀링법에서는 합병평가차익의 금액과 청산소득의 금액이 같았다.

* 자산 승계가액은 매수법의 차변 합계금액

《사례 1》과 마찬가지 방식으로 위의 합병평가차익에 대해 다음과 같은 방식으로 합병요건 충족과 미충족의 관계를 보면, 자산 승계가액에 대해 합병요건 충족인 경우는 합병평가차익으로 전액 과세되고, 합병요건 미충족인 경우는 청산소득과 합병평가차익으로 각각 과세되고 있다. 그러나 이와 같은 합병평가차익의 계산 방법에는 다음과 같은 문제점이 있다.

즉 합병평가차익의 “법인세법 계산방식”에서 자산 승계가액에는 유형적 자산과 무형적 자산이 각각 존재하게 된다. 따라서 합병평가차익은 유형적 자산의 평가차익과 무형적 자산인 영업권의 평가차익으로 계산할 수 있다. 이때 영업권의 평가차익은 합병대가의 지급에 의해 발생한 영업권만 해당되어야 한다.

위의 합병평가차익의 계산방식에서 유형적 자산의 경우 평가차익이 발생하였다. 한편 이 계산식에서 매수법의 차변 합계금액인 자산 승계가액(유형적 자산 + 회계상 영업권)에는 앞서 제시된 “승계한 자산 및 부채의 가액(시가)과 장부가액의 명세”에 따르면, 승계한 자산의 증가로 인한 금액 98,833,000,000원과 승계한 부채의 증가로 인한 금액 121,608,000,000원이 포함되어 있다. 즉 매수법의 차변 합계금액인 자산 승계가액에는 순자산 감소로 인한 금액(자산증가 금액 + 부채증가 금액) 22,775,000원이 포함되어 있게 되는데, 이 금액은 차변과 대변의 단순한 차액인 회계상 영업권(자산 승계가액)을 구성하게 된다. 순자산 감소로 인한 회계상 영업권의 발생 (+)금액은 합병대가의 지급에 의해 발생한 영업권이 아니므로 자산의 평가차익의 대상이 되는 자산이 아니다. 자산 승계가액 회계상 영업권 653,771,588,000원에서 22,775,000원은 자산 승계가액에서 제외하여야 한다. 합병평가차익의 대상이 되는 자산 승계가액은 1,365,820,588,000원(유형적 자산 734,824,000,000원 + 영업권 630,996,588,000원)이 된다.

올바른 합병평가차익을 계산하면, 승계한 자산에서 98,833,000,000원과 영업권에서 630,996,588,000원이 각각 발생하게 된다. 이와 같은 방식으로 계산하면 영업권 합병평가차익 630,996,588,000원은 지분풀링법과 마찬가지로 청산소득의 금액과 같고, 회계상 영업권과는 차이가 있다. 합병요건 충족과 미충족의 관계를 보면, 자산 승계가액에 대해 합병요건 충족인 경우는 합병평가차익으로 전액 과세되고, 합병요건 미충족인 경우는 청산소득과 합병평가차익으로 각각 과세되고 있다.

※ 지분풀링법과 마찬가지 방식으로(사례 3), 이 사례에서 다른 변동은 없고 부채의 증가금액 121,608,000,000원이 없는 경우라면 합병평가차익의 계산은 다음과 같게 된다. 합병요건 충족과 미충족의 관계를 보면, 자산 승계가액에 대해 합병요건 충족인 경우는 합병평가차익으로 전액 과세되고, 합병요건 미충족인 경우는 청산소득으로 전액 과세되고 있다.

(나) 2010.6.8. 개정된 후

○ (비적격) 피합병법인의 합병양도이익

합병양도이익 = 합병대가 - 순자산 장부가액

합병양도이익 630,996,588,000원은 회계상 영업권과 차이가 난다. 합병양도이익은 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 같으며 합병평가차익의 금액과도 같다.

○ (비적격) 합병법인의 합병매수차손

합병매수차손 = 합병대가 - 순자산시가

합병매수차손 653,771,588,000원은 대변과 차변의 단순한 차액이며 회계상 영업권과 같은 금액이다.

* 순자산 시가를 법인세법의 시가와 같은 것으로 보고 있다.

“사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당되는 금액”의 합병매수차손을 계산하는 방법을 지분풀링법에서 계산한 방식으로 하면 다음과 같게 된다. 합병법인이 승계한 순자산 시가 397,982,000,000원은 다음과 같이 승계한 자산의 시가는 장부가액보다 높고, 승계한 부채의 시가도 장부가액보다 높았다.

승계한 순자산 시가의 구성 내용을 자산과 부채로 각각 나누어 다음과 같이 분석할 수 있다. 지분풀링법에서 분석한 구성 내용과 같다.

지분풀링법에서 분석한 방법에 따라 합병매수차손의 성격을 발생 원인에 따라 구별해 보면 합병매수차손은 다음과 같이 구성되어 있다. ”사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당이 되는 금액은 630,996,588,000원이 된다. 이 금액은 회계상 영업권과 차이가 나고 지분풀링법의 회계상 영업권과 같은 금액이다. 이 금액은 합병양도이익과 같은 금액이며 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병영업권(합병평가차익)과도 같은 금액이다. 이 금액들은 지분풀링법에서 분석한 금액과 같다.

여기서 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당되는 금액”을 분석하는 방식도 지분풀링법에서 계산한 방식과 같은 방식으로 분석한다. 지분풀링법에서 분석한 결과와 마찬가지로 피합병법인의 합병양도이익 630,996,588,000원은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 금액”에서 발생한 것이 되고, 이 금액은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”인 합병매수차손이 된다.

* 양도가액: 합병법인이 시가로 승계한 가액

※ 지분풀링법과 마찬가지 방식으로(사례 3), 이 사례에서 다른 변동은 없고 부채의 증가금액 121,608,000,000원이 없는 경우라면 회계상 영업권은 653,771,588,000원에서 532,163,588,000원이 된다. 즉 승계한 순자산 증가인 경우 회계상 영업권이 순자산 증가금액 98,833,000,000원만큼 적게 계상되므로 합병매수차손도 그만큼 적게 계상된다. 승계한 순자산 시가의 구성 내용을 자산과 부채로 각각 나누어 보면 다음과 같다.

위 계산방식에 따라 합병매수차손을 계산하면 다음과 같게 된다. 이때의 합병매수차손의 금액은 대변과 차변의 단순한 차액인 회계상 영업권이 되나, 이때의 회계상 영업권은 합병대가의 지급에 의해 발생한 영업권이 된다(앞의 “사례 3” 참조). 합병매수차손의 금액은 위에서 계산한 2010.6.8. 개정되기 전의 합병영업권(합병평가차익)의 금액과 같고, 합병양도이익 630,996,588,000원과는 차이가 난다. 차이 나는 금액은 자산의 평가증에 해당되는 순자산 증가금액 98,833,000,000원이다.

여기서 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당되는 금액”을 앞의 방식으로 계산하면 다음과 같게 된다. 합병양도이익 630,996,588,000원에서 순자산 양도이익 98,833,000,000원을 제외하면 532,163,588,000원이 되는데, 이 금액은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 금액”에서 발생한 것이 되고, “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”인 합병매수차손이 된다.

○ (적격) 합병법인의 자산과 부채의 조정계정

(±)자산조정계정 = 시가(승계한 자산 및 부채) - 장부가액

앞서 제시된 자료에 따르면 합병법인이 승계한 자산과 부채의 내용은 다음과 같았다.

자산조정계정의 분석 방법도 지분풀링법에서 계산한 방식으로 계산하면 지분풀링법에서 계산한 결과와 같은 것이 된다. 피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 자산의 자산조정계정 금액이 653,771,588,000원 발생하게 된다. 이때 미계상 자산조정계정 금액은 회계상 영업권과 같은 금액이며 “법인세법 계산방식”의 합병매수차손과도 같은 금액이다.

“법인세법 계산방식”의 미계상 자산조정계정 내용을 분석하면 지분풀링법에서 분석한 내용과 같다. 지분풀링법에서 계산한 방법과 마찬가지로 “법인세법 계산방식”의 미계상 자산조정계정 금액에는 승계한 순자산 감소로 인한 금액 22,775,000,000원이 포함되어 있게 된다. 이 금액을 제외하면 미계상 자산조정계정은 630,996,588,000원이 되고, 이 금액은 회계상 영업권과 차이가 난다. 또한 이 금액은 지분풀링법에서 분석한 내용과 마찬가지로 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당되는 금액”인 합병매수차손 및 합병양도이익과 같은 금액이며 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병영업권(합병평가차익)과도 같은 금액이다.

* 자산조정계정 차변은 자산의 손금(유보) 조정계정, 대변은 부채의 손금(유보) 조정계정

≪사례 2≫ 분석의 결론

≪사례 1≫의 분석 결론을 참고하면 다음의 결론을 얻게 된다. ≪사례 2≫ 및 《사례 3》의 분석의 결론은 ≪사례 1≫ 분석의 결론과 일치한다. ≪사례 1≫과 , ≪사례 2≫, 《사례 3》의 각각의 사례는 승계한 자산과 부채의 시가와 장부가액이 그 구성 내용에 차이가 있었다. 즉 《사례 1》은 승계한 자산의 시가가 장부가액보다 낮고, 승계한 부채의 시가가 장부가액보다 높다(승계한 순자산 감소). 《사례 2》는 승계한 자산의 시가가 장부가액보다 높고, 승계한 부채의 시가가 장부가액보다 높다(승계한 순자산 감소). 《사례 3》은 승계한 자산의 시가가 장부가액보다 높고, 승계한 부채의 시가는 장부가액과 같다(승계한 순자산 증가). 모든 사례에서 다음과 같은 결론을 내릴 수 있다.

회계처리 방식과 관계없이 합병과세소득의 상호관계는 기본적으로 항상 같은 금액으로 계산된다. 다만, 합병과세소득의 상호관계에 영향을 미치는 것은 승계한 유형적 자산이 장부가액보다 증가(평가증)한 경우다(사례 2 및 사례3). 승계한 순자산이 감소된 경우(사례 2) 매수법에서만 합병평가차익이 다른 합병과세소득보다 많게 계산된다. 많게 계산되는 금액은 승계한 유형적 자산의 평가증된 금액이다. 한편 승계한 순자산이 증가된 경우(사례 3) 회계처리 방식과 관계없이 청산소득과 합병양도이익, 매수법의 합병평가차익이 다른 합병과세소득보다 많게 계산된다. 많게 계산되는 금액은 승계한 유형적 자산의 평가증된 금액이다. 모든 사례에서 회계처리 방식에도 불구하고 청산소득과 합병양도이익, 합병매수차손과 미계상 자산조정계정은 항상 같은 금액으로 계산된다. 그리고 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당하는 영업권은 회계처리 방식에도 불구하고 언제나 같은 금액으로 계산된다. 모든 사례에서 합병과세소득 상호 간에 차이 나는 금액은 유형적 자산의 평가증으로 인한 금액뿐이다.

이와 같은 분석 결과가 어떠한 사례에서도 일치한다는 것은 이 분석방식에 대한 의문을 가질 필요가 없을 것이다. 임의적인 사례(승계한 자산과 부채의 증가 또는 감소)를 들어 분석해 보아도 이 분석방식은 어떠한 경우의 합병이라도 모두 적용될 수 있었다. 지분풀링법과 매수법의 회계처리 방식에 따른 합병과세소득(자산조정계정은 미계상 자산조정계정) 간의 상호관계를 정리하면 다음과 같게 된다.

《사례 1》 승계한 순자산 감소(승계한 자산의 평가감)

《사례 2》 승계한 순자산 감소(승계한 자산의 평가증)

* 매수법의 적격 합병평가차익 중 영업권 평가차익이 630,996,588,000원 포함되어 있음

《사례 3》 승계한 순자산 증가(승계한 자산의 평가증)

* 자산조정계정 중 미계상 자산조정계정이 532,163,588,000원, 매수법의 적격 합병평가차익 중 영업권 가차익이 532,163,588,000원 각각 포함되어 있음

위의 내용을 다음과 같은 방식으로 요약할 수 있다.

《사례 1》 승계한 순자산(자산 - 부채) 감소

《사례 2》 승계한 순자산(자산 - 부채) 감소

《사례 3》 승계한 순자산(자산 - 부채) 증가

 

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