[전문가칼럼] 합병과세체계와 세법 적용 (3)

- 합병영업권으로 중심으로 합병과세소득(합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정, 청산소득, 영업권 합병평가차익) 사이의 상호관계에 대하여

 

“합병과세체계와 세법 적용”은 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득, 영업권 합병평가차익과 2010.6.8. 개정된 후의 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정 각각에 대해 합병과세소득 사이의 상호관계를 분석하고 있다. 이 원고는 합병영업권과 관련된 세법을 적용하는 데 있어 현행 규정의 문제점을 분석하고 판단할 수 있는 점을 제시하고 있다.

 

 

 

〈싣는 순서〉

Ⅰ. 분석에 앞서

Ⅱ. 분석의 방식(사례 1, 사례 2, 사례 3)

1. 합병개요

2. 합병과세체계 분석

3. 분석의 결론

Ⅲ . 회계처리 방식과 세법 영업권의 관계

Ⅳ. 세법 적용의 문제점

1. 합병매수차손의 계산방식(법인법 제44조의2 제3항)

2. 자산조정계정의 계산방식(법인령 80조의4)

Ⅴ. 분석의 결론

 

회계처리 방식과 영업권의 관계

회계처리 방식(지분풀링법과 매수법)에 따라 영업권의 금액은 각각 다르게 계상된다. 즉 지분풀링법의 영업권은 ‘합병대가 - 승계한 순자산 장부가액(자산- 부채) = 회계상 합병영업권’이 되고, 매수법의 영업권은 ‘합병대가 - 승계한 순자산 평가액(자산- 부채) = 회계상 합병영업권’이 된다. 이 계산방식에서 지분풀링법의 ‘승계한 순자산 가액(자산- 부채)’이란 피합병법인의 자산과 부채의 장부가액을 말하며, 매수법의 ‘승계한 순자산 가액(자산- 부채)’은 피합병법인의 자산과 부채의 공정한 평가액을 말한다. 회계상 영업권은 대차평균의 원리에 따라 발생한 것으로 합병대가와 승계한 순자산 가액(장부가액 또는 공정가치)의 단순한 차액이 영업권이 된다. 이때 합병대가는 지분풀링법과 매수법이 차이가 없으므로 지분풀링법과 매수법의 영업권 계상 금액의 차이는 합병법인이 승계한 자산 가액과 부채 가액의 차이와 같은 금액이다. 회계처리 방식에 따라 영업권의 규모가 다를 수 있다는 것이다. 한국회계기준원의 일반기업회계기준은 매수법을 원칙으로 한다.

앞에서 분석한 ≪사례 1≫과 ≪사례 2≫, ≪사례 3≫을 한국회계기준원의 회계처리 방식에서 볼 때, 회계처리 방식에도 불구하고 다음과 같은 점을 확인할 수 있다. 합병대가에 대한 과세소득 과세 방식이 2010.6.8. 개정되기 전에는 청산소득과 영업권 합병평가차익으로 과세하고, 2010.6.8. 개정된 후는 합병양도이익과 합병매수차손으로 과세하고 있다. 승계한 유형적 자산의 평가증된 금액을 제외하면 청산소득과 영업권 합병평가차익이 같고, 합병양도이익과 합병매수차손과도 같았다. 이 의미는 합병대가에 대한 과세소득의 개념과 과세 방식이 2010.6.8. 개정되기 전과 개정된 후를 비교해 보면 다르지 않다는 것을 알 수 있다. 이와 같은 결론에 따라 승계한 순자산이 감소가 된 경우(사례 1 및 사례 2)는 지분풀링법에 따라 계상된 회계상 영업권이 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당하는 영업권이 되고, 반대로 승계한 순자산이 증가가 된 경우(사례 3)는 매수법에 따라 계상된 회계상 영업권이 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당하는 영업권이 된다. 다음은 회계처리 방식에 따라 계상된 회계상 영업권과 세법이 인정하는 영업권의 관계를 보여주고 있다.

≪사례 1≫

(1) 회계상의 영업권

○ 지분풀링법

○ 매수법

(2) 세법의 영업권과 자산조정계정

○ 세법의 영업권

○ 세법의 자산ㆍ부채조정

≪사례 2≫

(1) 회계상의 영업권

○ 지분풀링법

○ 매수법

(2) 세법의 영업권과 자산조정계정

○ 세법의 영업권

○ 세법의 자산ㆍ부채조정

≪사례 3≫

(1) 회계상의 영업권

○ 지분풀링법

○ 매수법

(2) 세법의 영업권과 자산조정계정

○ 세법의 영업권

○ 세법의 자산ㆍ부채조정

위에서 보여준 회계처리 방식에 따라 계상된 각각의 영업권과 세법의 영업권과의 관계에서 다음과 같은 점을 찾을 수 있다.

승계한 순자산이 감소한 ≪사례 1≫과 ≪사례 2≫의 경우 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당하는 합병매수차손은 회계처리 방식에도 불구하고 같은 금액으로 계산되고, 이때의 금액은 지분풀링법의 회계상 영업권 금액이다. 승계한 순자산이 증가한 ≪사례 3≫의 경우도 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당하는 합병매수차손은 회계처리 방식에도 불구하고 같은 금액으로 계산된다. 다만, 이때의 금액은 매수법의 회계상 영업권 금액이다.

 

세법 적용의 문제점

합병매수차손의 계산방식(법인법 제44조의2 제3항)

합병매수차손의 “법인세법 계산방식”은 합병대가와 승계한 순자산 시가를 비교하는 방식이다. 승계한 순자산 시가란 승계한 자산의 시가와 부채의 시가를 말한다. 이와 같은 합병매수차손의 계산방식에는 다음과 같은 문제점이 있다.

합병대가와 승계한 순자산 시가의 (+)차액인 합병매수차손의 “법인세법 계산방식”은 합병대가를 과세하기 위한 방식이다. 합병대가를 과세하기 위한 방식이기 때문에 차변에 발생하는 합병매수차손의 금액은 합병대가의 지급에 의한 것이어야만 한다. 합병대가와 승계한 순자산 시가를 비교하는 방식의 “법인세법 계산방식”의 합병매수차손은 승계한 순자산 시가의 금액에 의해 합병매수차손의 금액이 정해지게 된다. 이때 합병법인이 합병대가의 지급으로 인해 발생되는 영업권은 피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 무형의 가치(장부가액 “0원”)를 인수한 것에 대한 대가의 지급 금액이 영업권의 금액이 되어야 하므로 세법이 인정하는 영업권의 금액은 합병대가의 지급에 의해 발생한 것에 한해야 한다. 이러한 점이 대변과 차변의 단순한 차액인 회계상 영업권과는 구별된다. 대변과 차변의 단순한 차액인 회계상 영업권은 합병대가의 지급과는 무관하게 발생된 금액이 포함되어 있을 수 있다. 예를 들면 ≪사례 2≫의 지분풀링법과 매수법의 회계상 영업권의 차이를 보면 다음과 같았다.

위의 지분풀링법과 매수법의 영업권의 차이는 매수법이 22,775,000,000원이 더 많고, 승계한 순자산 장부가액과 순자산 시가의 차이는 매수법이 22,775,000,000원이 더 적다. 승계한 순자산의 차이 나는 금액인 순자산 감소금액이 매수법의 영업권의 금액을 지분풀링법보다 그만큼 많게 발생시킨다. 이때 순자산 감소로 인한 발생된 매수법의 영업권의 금액은 대변과 차변의 단순한 차액이다. 현행 합병매수차손의 “법인세법 계산방식”은 매수법의 회계상 영업권과 같은 계산방식이다. 즉 시가와 장부가액이 다른 경우 매수법에서 대변과 차변의 단순한 차액이 회계상 영업권인 점과 합병대가(대변)와 순자산 시가(차변)의 단순한 차액을 합병매수차손으로 보고 있는 점은 다르지 않다. “법인세법 계산방식”에 따르면 합병대가는 지분풀링법과 매수법은 같은 금액인데, 합병매수차손은 지분풀링법과 매수법이 다른 금액으로 계산된다. 회계처리 방식에 따라 세법의 영업권이 다를 수는 없다. 이와 같은 문제점을 해소하기 위해 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 금액을 구하기 위해서 다음과 같은 방식을 사용했었다(사례 2 참조). 합병매수차손에 합병대가의 지급과는 무관하게 발생된 순자산 감소금액이 합병매수차손에 포함되어 있음을 알 수 있었다. 이 계산방식에서 발생한 순자산 감소금액 22,775,000,000원은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 금액을 구하기 위한 것이었다. 이와 같은 방식의 합병매수차손 계산은 그 발생 구조상 합병대가의 지급 외에 다른 요인에 의해 발생하는 금액은 포함될 수 없는 구조가 되었다. 이 금액은 지분풀링법의 회계상 영업권과 같은 금액이었다.

한편 ≪사례 3≫의 지분풀링법과 매수법의 회계상 영업권의 차이는 다음과 같다.

위의 지분풀링법과 매수법의 영업권의 차이는 매수법이 98,833,000,000원이 더 적고, 승계한 순자산 장부가액과 순자산 시가의 차이는 매수법이 98,833,000,000원이 더 많다. 승계한 순자산의 차이 나는 금액인 순자산 증가금액이 매수법 영업권의 금액을 지분풀링법보다 그만큼 적게 발생시키고, 반대로 승계한 순자산 증가금액만큼 지분풀링법이 매수법보다 영업권을 더 많게 발생시키게 된다.

≪사례 2≫와 마찬가지 방식으로 합병매수차손을 계산하면 다음과 같게 되었다. 이때의 합병매수차손에는 합병대가의 지급과는 무관하게 발생된 금액이 포함되어 있지 않게 된다. 이와 같은 방식의 합병매수차손 계산은 그 발생 구조상 합병대가의 지급 외에 다른 요인에 의해 발생하는 금액은 포함될 수 없는 구조가 되었다. 이 금액은 매수법의 회계상 영업권과 같은 금액이었다.

종합하면 합병대가의 지급과 무관하게 발생된 영업권은, 승계한 순자산의 감소인 경우는 매수법의 회계상 영업권에 순자산 감소금액만큼 포함되어 있게 되고, 승계한 순자산의 증가인 경우는 지분풀링법의 회계상 영업권에 순자산 증가금액만큼 포함되어 있게 된다. 결론적으로 현행 합병매수차손의 “법인세법 계산방식”인 합병대가(대변)와 순자산 시가(차변)의 차액을 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”로 보는 합병매수차손의 계산방식은 수정되어야 한다. 승계한 순자산 시가란 승계한 자산과 부채의 시가를 말한다. 이때 승계한 순자산 시가에는 자산의 시가가 장부가액보다 높거나 낮을 수 있고, 부채의 시가가 장부가액보다 높거나 낮을 수 있는데, “법인세법 계산방식”인 차변의 순자산의 시가는 승계한 자산과 부채의 이러한 점을 반영하지 않고 있다. 이 분석에서 말하고 있는 승계한 순자산의 증감 금액을 반영하는 방법으로 수정되어야 한다.

자산조정계정의 계산방식(법인령 80조의4)

자산조정계정은 자산과 부채의 시가와 장부가액의 차액을 세무조정하는 세무계산의 문제이다. 계산의 구조가 단순하다. 법인세법에서는 시가와 장부가액을 조정하는 문제는 늘 있었기 때문이다. 앞서 분석에서 보았듯이, 앞에서 본 《사례 1》과 《사례 2》에서 승계한 자산과 부채에서 자산의 감소 또는 증가와 부채의 증가로 인한 금액은 자산조정계정에서 규명되고 확인할 수 있었다. 그런데 합병대가를 과세하기 위한 합병과세체계를 분석하는 방식에서 볼 때, 차변의 미계상 자산조정계정은 그 성격을 규명해 볼 필요가 있다. 앞서 보았듯이, 미계상 자산조정계정의 금액은 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당되는 합병매수차손의 금액과 일치한다. 또한 2010.6.8. 개정되기 전의 영업권 합병평가차익의 금액과도 같은 금액이다. 이와 같은 관계는 미계상 자산조정계정의 금액이 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당하는 금액의 성격과 같다는 점을 말하고 있다. 현행 법인세법은 비적격합병의 합병법인에만 “사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”를 인정하고 있다. 합병에서 회계상 영업권은 적격합병 또는 비적격합병과 관계없이 발생한다. 영업권을 세법에서 감가상각자산으로 보느냐 아니냐 하는 것은 조세정책의 문제일 수 있다. 그런데 영업권을 조세정책의 문제로 비적격합병에서는 감가상각자산(분할 손금)으로 보고 적격합병에서는 감가상각자산으로 보지 않는다는 것은, 영업권 그 자체의 문제를 해결하는 방법으로는 적절하지 않아 보인다. 모든 세무계산은 회계처리기준에 따라 계산된 회사의 장부에서부터 시작된다. 장부에 계상된 영업권 그 자체, 그 모든 금액을 인정하지 않는 현행의 영업권 과세 방식은 합병과세체계에서 볼 때 합리적이지 않다(2010.6.8. 개정되기 전에는 현행의 과세 방식과는 반대로 합병요건 충족에 한 해 감가상각자산으로 인정하고 합병요건 미충족에는 감가상각자산으로 인정하지 않아 불합리한 것은 현행과 마찬가지였다.).

 

분석의 결론

합병과세체계와 세법 적용은 사례를 들어 분석한 내용을 그동안 발표해 왔었는데, 발표했던 내용 중 일부 표현의 미숙함과 명료성이 부족하거나 오류가 있었던 부분을 이번 분석으로 명확하게 되었다. 세법의 해석은 엄격성에 있으며 명료해야 한다. 이번에 분석한 내용들은 오류의 수정 부분도 있지만 명료성에 중점을 두었다.

이 분석은 합병대가를 과세하기 위한 방식을 2010.6.8. 개정되기 전의 청산소득과 합병평가차익의 관계와 2010.6.8. 개정 된 후의 합병양도이익과 합병매수차손 및 자산조정계정과의 관계를 각각 분석해 봄으로써 이들의 상호관계를 명확히 알 수 있게 하였다. 나아가 합병대가의 과세 방식을 2010.6.8. 개정되기 전과 개정된 후의 관계를 비교 분석해 봄으로써 합병대가를 과세하기 위한 과세체계가 매우 정교하게 운용되고 있다는 것을 알 수 있게 하였다. 이 분석으로 장부상의 영업권 전부를 인정하거나 전부를 부인하려는 국세청이나, 전부를 부인하기도 하고 전부를 인정하기도 한 대법원이 어떤 주장을 펴게 될지 지켜볼 일이다. 앞에서 분석한 바에 의하면, 합병대가 과세 방식에 변화가 있었다. 합병대가에 대해 2010.6.8. 개정되기 전에는 합병요건 미충족인 피합병법인(청산소득)에만 과세하고 합병요건 충족인 합병법인(영업권의 합병평가차익)에만 과세하던 방식이, 2010.6.8. 개정된 후에는 비적격합병인 피합병법인(합병양도이익)과 합병법인(합병매수차손)에 과세하고, 적격합병인 피합병법인과 합병법인 모두에게는 과세하지 않는 방식으로 운용되고 있다는 점이다. 이와 같은 합병대가 과세 방식은 2010.6.8. 개정되기 전과 개정된 후 둘 다 다음과 같은 문제점을 안고 있다.

(1) 합병에서 합병법인에는 불가피하게 발생될 수밖에 없는 영업권(감가상각자산)을 세법이 적격합병과 비적격합병에 차이를 두는 것은 합병과세체계에 반하는 세법 운용이다. 2010.6.8. 개정되기 전 합병요건 미충족인 피합병법인(청산소득)에만 과세하는 방식은 합병법인에는 불가피하게 발생될 수밖에 없는 영업권을 규정하지 않고 있다는 점이 되고, 2010.6.8. 개정된 후는 적격합병인 합병법인에 불가피하게 발생될 수밖에 없는 영업권의 과세방식을 규정하지 않고 있다는 점이 된다.

(2) 2010.6.8. 개정된 후 비적격합병인 피합병법인(합병양도이익)과 합병법인(합병매수차손)의 과세는 합병대가에 대해 피합병법인에는 일시에 익금(과세)하고 합병법인에는 분할 손금하는 방식으로 합병과세소득에 대해 과세이연 효과를 주고 있다. 이와 같은 과세 방식은 2010.6.8. 개정되기 전 합병요건 충족인 합병법인(영업권의 합병평가차익의 익금과 영업권 감가상각)에 과세하는 방식과 유사하다. 다만, 2010.6.8. 개정된 후에는 비적격합병에 대해서만 과세했지만, 2010.6.8. 개정되기 전에는 합병요건 충족인 합병법인(합병평가차익)과 합병요건 미충족인 피합병법인(청산소득)에도 과세했으므로 합병요건 충족 여부와는 관계없이 합병대가를 과세했다는 점이 다르다.

(3) 이와 같은 점에서 2010.6.8. 개정되기 전과 개정된 후의 합병대가를 과세하기 위한 과세 방식의 관계에서 볼 때, 세법의 취지는 조세정책의 목적으로 합병요건을 지키는 납세자에 대해 납세면제 또는 납세부담을 덜어주려는 과세이연 정책을 취하고 있음을 알 수 있다. 그러나 합병대가 과세 방식을 조세정책의 목적에만 맞추려고 하다 보니 합병법인에는 불가피하게 발생될 수밖에 없는 영업권의 문제를 해결하지 못한 것으로도 볼 수 있다. 이와 같은 점은 적격합병인 합병법인의 영업권(미계상 자산조정계정) 문제가 세법의 미흡한 부분인지 소홀한 부분인지 알 수 없게 한다.

(4) 이 분석의 주요 논점은 합병매수차손에 관한 것이다. 현행 합병매수차손의 계산방식이 합병대가와 승계한 순자산 시가(자산 - 부채)를 단순히 비교하는 계산방식이 아닌 승계한 자산과 부채의 시가와 장부가액과의 차이를 조정하는 계산방식으로 수정되어야 한다는 것이며, 관련 규정을 명확히 해야 한다는 점을 말한다.

 

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