[전문가 칼럼] 내국법인이 특수관계에 있는 외국법인에 대한 사용료채권을 포기한 것이 부당행위계산부인 대상인지

 

1. 사실관계

가. 원고는 염소와 가성소다 제조업 등을 영위하는 내국법인이고, 주식회사 CC(이하 ‘CC’라고 한다)는 원고와 특수관계에 있는 내국법인으로서 1990. 3.경 인도네시아에 DD Indonesia(이하 ‘DD’라고 한다)를 설립하였다.

나. DD는 종래 요소 공법(이하 ‘구기술 공정’이라고 한다)을 이용하여 발포제의 원료 물질을 생산하다가, 2002. 9. 2. 원고와 사이에 원고가 개발한 뷰렛 공법(이하 ‘신기술 공정’이라고 한다)에 관한 기술사용계약(이하 ‘이 사건 계약’이라고 한다)을 체결하였다. 이 사건 계약에 따르면, 원고는 DD에게 신기술 공정과 관련 특허를 사용ㆍ수정ㆍ개선할 수 있는 기술응용권을 허락하고, DD는 이 사건 계약 체결 이후 12년 동안 원고에게 매년 미화 30만 달러의 고정기술료(이 사건 계약이 체결된 해에는 미화 40만 달러)와 매년 각 분기 매출액의 2%에 상당하는 런닝로열티 등의 기술사용료를 지급하여야 한다.

다. DD는 2002. 9. 2.경 이 사건 계약에 따라 원고에게 미화 40만 달러의 고정기술료를 지급하고 2003. 9. 23.경부터 신기술 공정을 적용한 제품을 생산하였고, 신기술 공정이 DD의 발포제 생산량과 매출액에서 차지하는 비중은 2009 내지 2012 사업연도에 구기술 공정의 수 배에 이르렀으나, 그 이후에는 원고에게 이 사건 계약에서 정한 고정기술료와 런닝로열티(이하 ‘이 사건 기술사용료’라고 한다)를 지급하지 않았다.

라. 원고는 2003년경부터 이 사건 계약에서 정한 기술사용료를 한 번도 회계장부에 계상하지 않았고, 2002. 9. 2.경 DD로부터 미화 40만 달러의 고정기술료를 받은 이후 DD에 기술사용료의 지급을 청구하지도 않았다.

마. 이 사건 기술사용료는 매년 미화 30만 달러의 고정기술료와 매년 각 분기 매출액의 2%에 상당하는 런닝로열티로 구성되었으나, 원고는 이 사건 기술사용료를 회수하기 위한 노력을 하지 않았다.

바. CC는 2013. 8.경 원고로부터 신기술 공정 관련 기술을 양수하기 위하여 기술가치를 평가하였는데, 신기술 공정 관련 기술은 원천기술 개발 이후 많은 수율 향상과 원가절감을 가져와 전체적으로 기술완성도가 높고, 경쟁 기술에 비하여 6배 이상의 경제성을 가지며, 국내외에서 특허등록을 마쳐 권리 안정성이 뛰어나다고 평가되었다. 그 후 원고는 2013. 10. 16. CC에게 신기술 공정 관련 기술에 대한 특허권을 1,650,000,000원에 양도하였다.

사. 피고는 원고가 2009년부터 2013년까지 발생한 이 사건 기술사용료를 국외특수관계인인 DD로부터 회수하지 않은 것을 이 사건 기술사용료에 대한 채권(이하 ‘이 사건 채권’이라고 한다)의 포기로 보아, 2014. 12. 1. 원고에게 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조를 적용하여 2009 내지 2013 사업연도 법인세(가산세 포함)와 2011, 2012 사업연도 농어촌특별세(가산세 포함)를 부과하는 처분을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

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2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 내국법인이 특수관계에 있는 외국법인에 대한 사용료채권을 포기한 것(회수하지 않은 것)이 부당행위계산부인 대상인지 여부이다.

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3. 대상 판결의 요지(대법원 2020. 3. 26. 선고 2018두56459 판결)

가. 구 법인세법 제52조에 정한 부당행위계산부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 않고 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도이다. 이는 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이다. 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계인 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2018. 12. 28. 선고 2017두47519 판결 참조).

또한 구 법인세법 시행령 제88조 제1항은 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 관하여 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에서 개별적ㆍ구체적인 행위 유형을 정하고, 제9호에서는 ‘그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’라고 하여 개괄적인 행위 유형을 정하고 있다.

이와 같은 관련 법령의 내용과 입법 목적에 비추어 볼 때, 법인이 특수관계인에 대한 채권을 포기하여 특수관계인에게 그 채권가액 상당의 이익을 분여한 것으로서 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여하여 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다고 인정할 수 있는 경우에는 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제9호에 의한 부당행위계산부인의 대상이 될 수 있다.

나. 원심은 판시와 같은 이유로, 원고가 2009 내지 2013 사업연도에 이 사건 채권을 포기하였고, 이와 같은 원고의 채권 포기행위는 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 것으로서 부당행위계산부인의 대상이라고 보아야 하므로, 이를 전제로 한 이 사건 처분은 적법하다고 판단하였다. 원심의 위와 같은 판단에 상고이유와 같이 부당행위계산부인 또는 부과제척기간에 관한 법리를 오해하는 등의 위법이 없다.

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4. 대상 판결에 대하여

가. 관련 규정

특수관계인 사이의 국제거래에 대해서는 원칙적으로 법인세법상 부당행위계산부인이 아니라 이전가격이 적용되고, 아래와 같은 국제조세조정법 규정에 따라 예외적으로 법인세법상 부당행위계산부인 규정이 적용된다.

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국제조세조정법(2022. 12. 31. 법률 제19191호로 개정된 것) 제4조(다른 법률과의 관계)

② 국제거래에 대해서는 「소득세법」 제41조와 「법인세법」 제52조를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.

같은 법 시행령(2022. 12. 27. 대통령령 제33140호로 개정된 것) 제4조(부당행위계산부인의 적용범위)

법 제4조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산의 증여 등”이란 다음 각 호의 경우를 말한다.

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1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외)하거나 채무를 면제하는 경우

2. 수익이 없는 자산을 매입하거나 현물출자를 받는 경우 또는 그 자산에 대한 비용을 부담하는 경우

3. 출연금을 대신 부담하는 경우

4. 그 밖의 자본거래로서 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우

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나. 국외특수관계인과의 거래에 대한 부당행위계산부인 관련 판결

대법원은 내국법인이 국외 특수관계인과 함께 파생상품에 근거한 권리를 보유하다가 국외 특수관계인에게 권리의 전부를 행사할 수 있게 하는 방법으로 이익을 분여하는 행위가 구 법인세법 제52조 제1항, 같은 법 시행령 제88조 제1항 제7호의2에 따른 부당행위계산부인의 대상이 되는지 여부와 관련하여, ‘(1) 국제조세조정법의 제ㆍ개정 연혁, 국제조세조정법 제3조 제2항의 신설 경위, 법인세법과 국제조세조정법의 상호 관계, 부당행위계산부인의 대상과 유형을 정한 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호와 국제조세조정법의 적용배제 범위를 정한 구 국제조세조정법 시행령 제3조의2 각 호의 성격과 체계 등을 종합하여 보면, 특수관계 있는 법인들 사이의 국제거래에 대하여 국제조세조정법에서 정한 이전가격세제의 적용이 어렵고 그 거래의 실질이 내국법인의 국외 특수관계인에 대한 이익의 무상이전에 해당하는 경우에는 구 국제조세조정법 시행령 제3조의2 각 호에 포함되는 것으로 해석하여야 할 것이다. 따라서 내국법인이 국외 특수관계인과 함께 파생상품에 근거한 권리를 보유하다가 그 보유비율에 상응하는 권리를 행사하지 아니한 채 국외 특수관계인으로 하여금 권리의 전부를 행사할 수 있게 하는 방법으로 국외 특수관계인에게 이익을 분여하는 행위는 구 국제조세조정법 시행령 제3조의2 제1호에서 정한 ‘자산의 무상이전’에 준하는 것으로서 구 법인세법 제52조 제1항, 같은 법 시행령 제88조 제1항 제7호의2에 따른 부당행위계산부인의 대상이 된다. (2) 이러한 사실관계를 앞에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 콜 옵션을 행사하여 싱가포르법인인 MPL 주식을 시가보다 저렴한 1주당 2.7944달러에 취득할 수 있었음에도 이를 행사하지 않고 말레이시아 법인인 PGC로 하여금 이를 전부 행사하도록 함으로써 원고가 보유한 콜 옵션 지분에 콜 옵션행사가격과 시가의 차액을 곱한 금액에 해당하는 이익을 PGC를 통하여 특수관계인에게 분여한 것으로 볼 수 있으므로, 그 이익의 분여가 원심 인정과 같이 국외 특수관계인에 대한 국제거래로 인정된다 하더라도, 이는 구 법인세법 제52조 제1항, 같은 법 시행령 제88조 제1항 제7호의2에 따른 부당행위계산부인의 대상이 될 수 있다.’고 판시하였다(대법원 2015. 11. 26. 선고 2014두335 판결).

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위 대법원 2014두335 판결은 구 국제조세조정법 시행령 제3조의2에 명시적으로 규정되어 있지 않더라도 구 국제조세조정법 제3조 제2항1)과 같은 법 시행령 제3조의22)의 취지는 특수관계 있는 자 사이의 국제거래에 대하여 국제조세조정법에서 정한 이전가격세제의 적용이 어렵고 그 거래의 실질이 내국법인의 국외 특수관계인에 대한 이익의 무상이전에 해당하는 경우에는 구 국제조세조정법 시행령 제3조의2 각 호에 포함되는 것으로 해석하여야 한다고 함으로써 결과적으로 국제거래에 대한 법인세법상 부당행위계산부인의 적용범위를 확장하였다.

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이와 같이 위 대법원 2014두335 판결은 특수관계 있는 자 간의 국제거래에 대해 법인세법 제52조의 부당행위계산부인이 적용될 수 있는 경우를 구 국제조세조정법 시행령 제3조의2 각 호에 규정된 경우로 한정하지 아니하고, 그 거래의 실질이 위 시행령 제3조의2에 규정한 행위에 준하는 것으로 볼 수 있는 경우에도 법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있다고 판시한 최초의 판결이라는 점에서 의미가 있다. 다만, 국제거래에 대해서는 법인세법상 부당행위계산부인 규정이 아니라 국제조세조정법상 이전가격 규정이 적용되는 것이 원칙이고 별도로 명문의 규정이 없음에도 불구하고 위와 같이 과세대상을 확장하는 해석을 한 위 대법원 2014두335 판결에 대해서는 조세법규엄격해석의 원칙에 위반된다는 비판이 제기될 수 있다.

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다. 대상 판결의 의의

국제조세조정법 제4조 제2항은 특수관계 있는 자 사이의 국제거래에 대해서는 원칙적으로 소득세법 제41조와 법인세법 제52조가 적용되지 않는다고 하면서 그 단서에서 예외적으로 법인세법 제52조가 적용될 수 있는 경우를 대통령령에 위임하였고, 같은 법 시행령 제4조는 예외적으로 국제거래 중 부당행위계산부인이 적용될 수 있는 경우로서 자산을 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우(제1호), 수익이 없는 자산을 매입하거나 현물출자를 받는 경우 또는 그 자산에 대한 비용을 부담하는 경우(제2호), 출연금을 대신 부담하는 경우(제3호), 그 밖의 자본거래로서 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우(제4호)를 규정하고 있다.

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대상 판결은 위 대법원 2014두335 판결에 이어서 국제거래에 대해 국제조세조정법상 이전가격 규정이 아니라 법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용한 사례로서 의미가 있다. 그럼에도 대상 판결은 예외적 규정인 국제조세조정법 제4조 제2항, 같은 법 시행령 제4조에 대한 설명이나 법리를 제시하지 않고, 국제거래에 대해 당연히 법인세법상 부당행위계산부인 규정이 적용되는 것으로 전제하고 판단한 점은 아쉽다. 대상 판결에서와 같이 국외특수관계인에 대한 채권을 회수하지 아니한 것은 국제조세조정법 시행령 제4조 제1호의 채무면제로 볼 수 있다.

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